RESUMEN:
Desde la implantación en 2015 del nuevo recurso de casación el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre multitud de cuestiones con interés casacional objetivo. En el marco de esa labor de unificación jurisprudencial, las sentencias del Tribunal Supremo han atribuido una gran relevancia a ciertos principios, como elementos de control de la aplicación de las normas tributarias por la Administración. Destacan entre estos principios los de buena administración, regularización íntegra y proporcionalidad.
Palabras clave:
Recurso de casación, Tribunal Supremo, interés casacional objetivo, principios del Derecho, principio de buena administración, principio de regularización íntegra, principio de proporcionalidad.
ABSTRACT:
Since the implementation of the new cassation appeal in 2015, the Supreme Court has ruled on numerous issues with objective cassational interest. Within the framework of this work to unify jurisprudence, the Supreme Court’s judgments have attributed great importance to certain principles as elements for controlling the application of tax regulations by the tax authorities. Among these principles, those of good governance, full adjustment, and proportionality stand out.
Keywords:
Cassation appeal, Supreme Court, objective cassational interest, principles of law, principle of good governance, principle of full adjustment, principle of proportionality.
1. EL NUEVO RECURSO DE CASACIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE LA LEY ORGÁNICA 7/2015
La Disposición Final Tercera de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, por la que se reformó la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, ha redefinido el recurso de casación contencioso-administrativo, modificando los artículos 86 a 93 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA). El nuevo recurso de casación entró en vigor el 22 julio de 2016, con importantes cambios, tanto en los asuntos que pueden acceder a dicha casación como respecto a los criterios de admisión.
De entre todas las novedades, la más importante es, sin duda, la consistente en que la nueva casación asume la función esencial de dotar de seguridad al sistema ofreciendo una interpretación uniforme del ordenamiento jurídico público, a través del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, calificado por CUDERO BLAS como auténtica clave de bóveda del nuevo recurso casacional.
La determinación de si concurre ese interés casacional objetivo requiere que el Tribunal Supremo (TS) subsuma el supuesto de hecho de la resolución recurrida en alguno de los indicadores previstos en el artículo 88.2 de la LJCA, o acuda a las presunciones del artículo 88.3 de la misma norma. Debiendo además el TS motivar la necesidad de formar jurisprudencia sobre una determinada cuestión en la medida en que “el ordenamiento jurídico necesite ser esclarecido mediante la fijación de doctrina”.
Y en los diez años de vida de este nuevo recurso de casación, una de las aportaciones más importantes, aunque de las menos destacadas, es el reforzamiento por la doctrina del Tribunal de los principios y de su función práctica como elementos de control de la actividad administrativa, singularmente de los actos de la Administración tributaria. A través de sus sentencias, el Tribunal ha diseñado ciertos principios (regularización íntegra), ha redefino otros (buena administración) y, en algún caso, ha reactivado algún principio clásico (proporcionalidad o interdicción el enriquecimiento sin causa).
Veremos, en el limitado espacio del que disponemos, una síntesis de esta importante aportación de nuestro Alto Tribunal.
2. LA FUNCIÓN DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO
Por razones de espacio no vamos a dedicar tiempo a distinguir entre principios y valores o a diferenciar dworkinianamente los principios de las reglas. Simplemente, vamos a recordar que los principios forman parte del ordenamiento jurídico. Como el propio DWORKIN decía, el Derecho es un conjunto de reglas y principios y ambas son estructuras normativas que integran el sistema jurídico. Tampoco vamos a detenernos en teorizar sobre los principios constitucionales. Sólo recordar que los mismos, en palabras de LEGUINA VILLA, son “normas finales y permanentes, pero formuladas de manera abstracta. El TS, como todo el orden jurisdiccional, se encuentra sujeto a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico, de acuerdo con el artículo 9,3 de la Norma Fundamental. Por ello es entendible que invoque principios de cuño constitucional. El propio Tribunal Constitucional (TC), desde el Fundamento Jurídico 1 de su emblemática sentencia 4/1981, de 2 de febrero, defiende que los principios generales del Derecho incluidos en la Constitución “tienen valor aplicativo, y no meramente programático”. Por lo que “vinculan a todos los poderes públicos” (Fundamento 8 de la sentencia 15/1982, de 23 de abril).
En estas líneas preliminares vamos a limitarnos a recordar lo que resulta obvio y es que los principios son parte del ordenamiento jurídico. Lo son los principios que se encuentran positivizados, los cuales, en palabras de GOMES CANOTILHO, son normas sin “densidad de aplicación concreta”. Y lo son también los de creación jurisprudencial, que se van incorporando al ordenamiento con una función interpretativa.
Y ello hay que reafirmarlo frente a algunas opiniones procedentes de ámbitos próximos a la Agencia Tributaria que rechazan la aplicación de los principios que viene promoviendo el TS. Estas opiniones argumentan, por ejemplo, que acudir a principios generales puede conllevar una suerte de derogación singular de leyes. Defienden que el fuerte peso de la reserva de ley en derecho tributario excluye la aplicación de los principios. También afirman que el artículo 1,4 del Código Civil dispone que los principios generales se aplicarán en defecto de ley o costumbre y que, por ende, los principios no pueden prevalecer frente a la ley.
Pero derivar la discusión hacia el tema de si los principios forman parte o no de un ordenamiento presidido por la reserva de ley como el tributario es desenfocar el debate. No se trata de si los principios integran o no el ordenamiento jurídico (que lo integran) sino si el TS, dentro de su función nomofiláctica, puede acudir a principios del ordenamiento jurídico y, sobre todo, si puede crear otros nuevos.
Y la respuesta es positiva. La formulación de principios por el TS, al amparo del recurso de casación instaurado desde el 2015, es acorde con la función de tal recurso, orientada a tutelar el ius constitutionis. Esta tutela se descompone en una función nomofiláctica, para la protección o salvaguarda de las normas del ordenamiento jurídico, y una función uniformadora, para la interpretación y aplicación de las normas jurídicas.
La casación persigue la uniformidad jurídica y dicha uniformidad impone formular criterios generales, como es propio de un recurso de casación que ha de trascender el caso concreto. Esos criterios pueden adoptar la forma de principios jurídicos. Pero el recurso de casación en el ámbito contencioso-administrativo, como ha señalado PAREJO ALFONSO, no es tanto un instrumento nomofiláctico como nomotético. No pretende tanto proteger el mandato de la norma, fijando lo que la norma prescribe, como unificar doctrina jurisprudencial. Esto es, el recurso de casación tiende a asegurar la aplicación unificada del Derecho protegiendo “lo que dice la jurisprudencia que dispone la norma”. Teniendo en cuenta los ejemplos de interés casacional objetivo que aparecen en el artículo 88,2 de la LJCA y los supuestos del artículo 88, 3 a) y b), en los que se presume el interés casacional, lo cierto es que el nuevo recurso de casación habilita una fórmula que, en la práctica, permite una cierta creación judicial de Derecho por el TS. Un sistema híbrido entre el sistema tradicional continental y uno basado en la creación judicial del derecho y en el uso de precedentes, con el que no cabe identificarlo plenamente. Entre otras cosas porque, si bien la función de unificar doctrina jurisprudencial supone una suerte de stare decisis, el sistema que se basa en el nuevo recurso de casación no cuenta con un writ of certiorari, que es esencial en las fórmulas de creación jurisprudencial del Derecho.
En síntesis, este sistema intermedio entre un sistema continental, al que pertenece sin duda alguna, y una suerte de creación judicial del Derecho, al que propende desde el nuevo recurso de casación, es perfectamente compatible con la formulación de principios por la jurisprudencia del TS. Vamos a referirnos a algunos de ellos.
3. PRINCIPIO DE BUENA ADMINISTRACIÓN
Uno de los principios que han protagonizado un buen número de sentencias del TS dictadas en casación es el de buena administración.
Ha sido la jurisprudencia, no sólo española sino también de otros países, la que ha dado forma al principio de buena administración. Bajo la forma de good governance o principio de buena gobernanza, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), lo erigió en límite a la discrecionalidad, en sentencias como Öneryildiz contra Turquía, de 30 de noviembre de 2004, Vukuić contra Croacia, de 31 de mayo de 2016, ilinskienė contra Lituania, de 1 de diciembre de 2015, Digryte Klibaviciene contra Lituania, de 2014, Bodgel contra Lituania, de 2013, Cazja contra Polonia, de 2 de octubre de 2012, Rysovskyy contra Ucrania, de 20 de octubre de 2011 y Moskal contra Polonia, de 2009.
La invocación de la buena administración ha sido también recurrente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Valga como ejemplo el apartado 48 de la sentencia CHEP Equipment Pooling NV, de 21 de octubre de 2021, As. C396/20, en el que se dice que “…cuando un Estado miembro aplica el Derecho de la Unión, las exigencias derivadas del derecho a una buena administración, que refleja un principio general del Derecho de la Unión, y, en particular, el derecho de toda persona a que sus asuntos sean tratados imparcialmente y dentro de un plazo razonable son aplicables en el marco de un procedimiento de inspección tributaria. Dicho principio de buena administración exige que una autoridad administrativa como la Administración tributaria de que se trata en el litigio principal proceda, en el marco de las obligaciones de comprobación que le incumben, a un examen diligente e imparcial de todos los aspectos pertinentes, de modo que se asegure de que dispone, al adoptar su decisión, de los datos más completos y fiables posibles para ello (sentencia de 14 de mayo de 2020, Agrobet CZ, C446/18, EU:C:2020:369, apartados 43 y 44).”.
Por tanto, no se trata de un principio que la jurisprudencia del TS haya creado ex novo. Además de los precedentes expuestos, la “buena administración” se recoge, bajo la forma de derecho ciudadano a una buena administración, en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, de 7 de diciembre de 2000, tal como la misma fue adoptada el 12 de diciembre de 2007 en Estrasburgo. Según este precepto, toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable. El apartado 2 de este artículo 41 precisa que el derecho a una buena administración incluye, en particular, el derecho de toda persona a ser oída antes de que se tome en contra suya una medida individual que le afecte desfavorablemente, el derecho de toda persona a acceder al expediente que le afecte, dentro del respeto de los intereses legítimos de la confidencialidad y del secreto profesional y comercial, y la obligación que incumbe a la administración de motivar sus decisiones. El artículo 6,1 del Tratado de la Unión reconoce los derechos, libertades y principios enunciados en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, “la cual tendrá el mismo valor jurídico que los Tratados”. A partir de ello, el principio fue desarrollado por la jurisprudencia del TJUE siendo muy relevante la sentencia Claire Staelen, de 29 de abril de 2015, (T-217/11).
Con estos antecedentes, la jurisprudencia del TS se ha referido a este principio en diversos ámbitos de lo contencioso-administrativo ajenos a lo tributario. Como, por ejemplo, para fundamentar el deber de motivación de ciertos actos administrativos (sentencias de 22 de febrero de 2005 —Ar. 2601—, 15 de octubre de 2010 —JUR\2010\366859— o 30 de enero de 2012 —RJ 2012\ 3228—). Estos antecedentes jurisprudenciales explican que el artículo 3,1, e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, haya asumido la regla de la buena administración, bajo la fórmula de buena fe, confianza legítima y lealtad institucional. Por tanto, no es de extrañar, que, en la resolución de recursos de casación en materia tributaria, este principio haya sido uno a los que habitualmente acude la doctrina del Supremo.
Así, suele ser habitual, ya en la órbita de lo tributario, afirmar que el principio de buena administración se encuentra implícito en nuestro ordenamiento jurídico. Así lo señala PONCE SOLÉ, para quien la Constitución española recoge un deber jurídico de buena administración de forma tácita, a partir de la combinación de los artículos 9.3, 31.2 y 103.1 de la Constitución y que se corresponde con un “mandato de actuación en forma racional, objetiva, coordinada, eficaz, eficiente y económica en su servicio a los intereses generales”. El propio TS ha defendido que se trata de un principio implícito en la sentencia de 30 de mayo de 2014 (ponente Frías Ponce), en la de 15 de octubre de 2020 (nº rec. 1652/2019, ponente Cudero Blas) y en la de (nº rec., 526/2020, ponente Córdoba Castroverde). En la de 15 de marzo de 2021 (sentencia nº 381/2021, de 18 de marzo de 2021, recurso núm. 2265/2020, ponente Aguallo Avilés), se dice en su Fundamento 3, que “ya en otras ocasiones hemos hecho referencia al principio de buena administración, principio implícito en la Constitución, arts. 9.3 y 103, proyectado en numerosos pronunciamientos jurisprudenciales y positivizado, actualmente, en nuestro Derecho común, art. 3.1.e) de la Ley 40/2015…”.
En cuanto al contenido del principio de buena administración, son varios los pronunciamientos del TS que han avanzado una definición. En el Fundamento 6,1 de la sentencia nº 430/2020, de 18 de mayo (Ponente Cudero Blas) se dice que “el principio de buena administración…impone a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, o aquellas que den lugar a resultados arbitrarios, sin que baste al respecto la mera observancia estricta de procedimientos y trámites”. En la misma sentencia se dice que la buena administración reclama “…más allá de ese cumplimiento estricto del procedimiento, la plena efectividad de las garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente y ordena a los responsables de gestionar el sistema impositivo (en nuestro caso), es decir, a la propia Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y la de garantizar la necesaria protección jurídica de los ciudadanos, impidiendo situaciones absurdas, que generen enriquecimiento injusto o, también, que supongan una tardanza innecesaria e indebida en el reconocimiento de los derechos que se aducen”. Y en el Fundamento Sexto de la sentencia nº 1111/2020, de 23 de julio, el TS señala que “…del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva. No se trata, por tanto, de una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa, sobre todo, a una resolución administrativa en plazo razonable”.
Además de dar una definición general de este principio, la jurisprudencia del TS ha fundamentado muchas decisiones en la “buena administración”. Por ejemplo, proclamando que la Administración no puede “prevalerse abusivamente de sus legítimas potestades”, iniciando un nuevo procedimiento tras la anulación de una primera liquidación por razones sustantivas o de fondo. De obrar así, la Administración estaría resultando favorecida por sus propios errores, lo que desconoce el principio de que nadie puede alegar y beneficiarse de su propia torpeza (turpitudinem suam allegans non est audiendus) y “casa mal con la jurisprudencia sobre el principio de buena administración” (sentencia de diciembre de 2017 —nº re. 2848/2016, FJ 4º). Lo que supone que el principio de buena administración no permite conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos. Lo contrario sería una “patología indebida en el funcionamiento de la Administración”, precisamente desde la perspectiva del principio de buena administración y de buena fe (sentencias de 20 de julio de 2022 —nº rec. 3310/2020—, 8 de septiembre de 2022 —nº rec. 6532/2020 y 4 de octubre de 2022 —nº rec. 5518/2020—.
Y, en esta línea, es de destacar la doctrina sentada en la sentencia nº 1201/2025, de 29 de septiembre de 2025 (nº rec. 4123/2023, ponente Navarro Sanchís), según la cual la facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados (doble tiro), al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente, sólo puede facultar “…el dictado de un segundo acto, precisamente el que se dirige a dar cumplimiento al previamente dictado en la vía revisora que lo ordena o habilita, según su naturaleza, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación”. En esta línea se sitúan también las sentencias 1624/2025, de 11 de diciembre y 1460/2025, de 17 de noviembre. La doctrina de la sentencia del TS de 29 de septiembre de 2025 reconoce que el derecho de la Administración a dictar un nuevo acto no es un “derecho natural a la reiteración”. Es un deber circunscrito a la ejecución de una resolución judicial o económico-administrativa que anuló su previa actuación. En su Fundamento Tercero, 5 se dice que “…un segundo acto corrector debe ceñirse a los términos del acto revisor que anula y se agota en sí mismo sin posibilidad de nuevas iniciativas, que serían trasgresoras de principios elementales en el quehacer de la Administración bajo el Derecho”. Y en el Fundamento Cuarto, de manera concluyente se afirma que “bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciere de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico”, añadiendo que “los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta”.
También el TS ha acudido al principio de buena administración para rechazar que la Administración pueda dictar resolución sin valorar las alegaciones del contribuyente, en un supuesto en que se aprecia infracción por dos veces del trámite de audiencia (en fase previa al acta de disconformidad y con anterioridad al acuerdo de liquidación). En la sentencia del conocido caso Ferrovial, de 12 de septiembre de 2023, nº rec. 3720/2019 —ponente Berberoff Ayuda— se utiliza artillería dialéctica para decir que ello supone un “…verdadero desprecio al trámite procedimental, una abrogación funcional del procedimiento…” (Fundamento Octavo 10). Y en el Fundamento Octavo 5 se afirma de manera taxativa que “desde esta perspectiva, el principio de buena administración aborrece clamorosamente un proceder como el que muestra el asunto enjuiciado, pues la efectividad de dicho principio comporta una indudable carga obligacional para los órganos administrativos a los que se les impone la necesidad de someterse a las más exquisitas exigencias legales en sus decisiones, también en las de procedimiento”.
Igualmente, el principio de buena administración ha servido para requerir la sujeción de la adopción de resoluciones tributarias, fruto de procedimientos administrativos, a límites temporales razonables. Como señala PONCE SOLE, este principio se traduciría en un deber de la Administración que estaría fundado en el mencionado artículo 106 de la Constitución, pero también en los arts. 9,3, 31,2 y 103,1 y abarcaría de forma implícita un mandato de actuación “racional, objetiva, coordinada, eficaz, eficiente y económica al servicio a los intereses generales”. Y ello porque la Constitución no sólo quiere que la Administración siga un cauce legal en la adopción de sus decisiones, sino también que las mismas se orienten al cumplimiento de un deber genérico de buena administración. Como ha señalado el TS en sentencias de 18 de diciembre de 2019 (nº rec. 4442/2018), y 23 de julio de 2020 (nº rec. 7483/2018), la buena administración no se detiene en la “mera observancia estricta de procedimientos y trámites, sino que, más allá, reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente”. Lo que impone la mencionada razonabilidad del plazo no es solo que se eviten ampliaciones injustificadas de los términos temporales, sino que, en ocasiones, puede incluso exigir, como ha señalado MARÍN BENÍTEZ, “no agotar el plazo legal máximo de resolución del procedimiento”.
Por último, también ha servido el principio de buena administración para modular el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción del derecho del obligado tributario para solicitar la devolución de ingresos indebidos, cuando tal devolución trae causa en que se ha negado por la Inspección la deducibilidad de gastos a un obligado tributario distinto del que solicita la devolución. En el Fundamento Tercero de la sentencia de 11 de junio de 2020, rec. 3887/2017, se recuerda que la buena administración impone a la Administración una conducta diligente “para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación”, por lo que el dies a quo de la prescripción, en el caso citado, no puede situarse en el momento en que se realizó el ingreso, sino en el instante en que el titular del derecho a la devolución tiene constancia de que el ingreso fue indebido porque la Administración ha procedido a negar la deducibilidad del gasto para el contribuyente que los satisfizo.
En suma, la invocación por el TS del principio de buena administración y su transversalidad han adquirido en estos años un cariz decisivo en el control de la aplicación de muchas normas tributarias. Dicho control se extiende, no sólo a las cuestiones expuestas, sino a otras, como el derecho a discutir el valor catastral en un recurso contra una liquidación por IBI o a la imposibilidad de dictar providencia de apremio sin resolver antes el recurso de reposición contra la liquidación.
Estamos ante un principio de “amplio espectro” que, en parte, adolece de falta de sustantividad propia, siendo muchas veces una mero alibi argumental. Pero que reúne las notas de un verdadero principio del derecho, surgido de la doctrina del Supremo y que opera como fundamento o idea rectora de sectores del ordenamiento donde la Administración actúa dotada de potestades exorbitantes.
4. PRINCIPIO DE REGULARIZACIÓN ÍNTEGRA
Entre las muchas derivadas del principio de buena administración, definidas a la luz de la jurisprudencia del TS, destaca el principio de regularización íntegra. El mismo ha sido objeto de una reiterada jurisprudencia del TS resolviendo recursos de casación, con el corolario de la sentencia de 25 de febrero del 2025 (nº rec.. 960/2023) que sintetiza su contenido. El principio de regularización íntegra supone que cuando un contribuyente se ve sometido a un procedimiento de comprobación tributaria, se deba atender a todos los componentes del tributo que se regularizan. Esto es, no sólo a aquellos aspectos que pueden resultar perjudiciales para el contribuyente sino también a aquellos que le pueden favorecer.
En virtud de ello, el TS, en vía de casación, ha defendido la regularización íntegra argumentando que “…cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable.” (sentencia de 22 de abril de 2021, —nº rec.1367/2020—). El propio TS ha defendido que cabe ordenar la retroacción de actuaciones para que se lleva a cabo la regularización integra (sentencia 1250/2020, de 2 de octubre de 2020 (nº rec. 3212/2018).
Las situaciones en las cuales el TS ha defendido la operatividad de este principio de regularización íntegra se refieren, en buena medida, al IVA. Se trata, en especial, de situaciones en las que, por un lado, la Inspección niega la deducibilidad de cuotas de IVA soportadas (por ejemplo, porque considera que la repercusión fue improcedente o porque las operaciones eran simuladas). Por otro, no reconoce en el propio procedimiento inspector el derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas e ingresadas. En esta línea se sitúan las sentencias del TS 1247/2019, de 25 de septiembre de 2019 (nº rec.4786/2017), 1352/2019, de 10 de octubre de 2017 (nº rec. 4153/2017), y 1388/2019, de 17 de octubre de 2019 (nº rec. 4809/2017).
Pero la regularización íntegra puede incluso suponer corregir situaciones relativas a un tributo distinto del inicialmente comprobado. Así, la sentencia del TS de 15 de octubre de 2020 (nº rec. 1434/2019, ponente Díaz Delgado), además de conectar la regularización íntegra con el principio de buena administración, hace mención a su contenido en su Fundamento Cuarto, al decir que “cuando la Administración inicia un procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización, ésta ha de ser íntegra, afectando no sólo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo”.
La aplicación expansiva de la regularización íntegra abarca incluso a los efectos favorables que proceden de la comprobación de ejercicios respecto de los que se encuentra prescrita la facultad de la Administración de determinar la deuda tributaria. Se trata de ejercicios prescritos que son objeto de comprobación en virtud del artículo 66 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), tras la reforma de la misma por Ley 34/2015, de 21 de septiembre, pero que surten efectos en ejercicios no prescritos. Mediante la invocación de la regularización íntegra se supera parcialmente aquella doctrina que cuestionaba la posibilidad de que el contribuyente invocase efectos favorables provenientes de un período prescrito (en concreto, una base imponible negativa) mediante rectificación de la autoliquidación. El motivo de esta negativa era que, según se afirmaba, no cabía extender al obligado tributario “el mismo plazo que la ley reconoce a la Administración tributaria como facultad para comprobar los ejercicios no afectados por la prescripción” (Fundamento Quinto de la sentencia 1081/2021, de 22 de julio de 2021 (nº rec. 1118/2020, ponente Navarro Sanchís).
Frente a ello, el principio de íntegra regularización obliga a proyectar en los ejercicios no prescritos y objeto de regularización las consecuencias también favorables que resulten de comprobaciones de ejercicios prescritos. Así se defiende en la sentencia del TS de 7 de junio de 2024 (rec. núm. 7974/2022, —ponente Berberoff Ayuda—), en cuyo Fundamento Séptimo se dice que “…si la regularización tributaria afectara al importe de bases imponibles negativas, como consecuencia de proyectar sobre un ejercicio no prescrito la apreciación de que una determinada deducción fue indebidamente aplicada en un ejercicio prescrito, la Administración deberá proyectar, asimismo, sobre el ejercicio regularizado, las consecuencias que se deriven de la ausencia de unos ingresos que se hubieran hecho constar indebidamente en esos mismos ejercicios prescritos, siempre que las deducciones se encuentren vinculadas a tales ingresos, al exigirlo así el principio de regularización íntegra”. Lo que supone que, cuando se regulariza un ejercicio no prescrito, la Inspección está obligada a proyectar en dicha regularización las consecuencias favorables que resulten de comprobaciones de ejercicios prescritos. Y lo está, precisamente, en función de la regularización íntegra.
Sin embargo, también cabe dar cuenta de las limitaciones a la regularización integra definidas por la jurisprudencia del TS. Por ejemplo, no cabría esgrimir la regularización íntegra para invocar un efecto favorable para el obligado tributario proveniente de una regularización que ha concluido con una resolución firme. Y ello, siempre que en tal procedimiento de regularización el efecto favorable no haya sido invocado. Así, la sentencia del TS 190/2025 de 25 de febrero de 2025 (nº. rec. 960/2023, ponente Navarro Sanchís) rechaza que el principio de íntegra regularización permita revisar liquidaciones firmes derivadas de actas de conformidad.
En suma, nos hallamos ante un principio con una eficacia práctica mayor que la que cabe referir al de buena administración. Por efecto del mismo, si de una comprobación se derivan efectos favorables para el obligado tributario, correlativos a otros desfavorables, la Administración no es libre de decidir qué comprueba. Ni es totalmente libre para determinar qué elementos del hecho imponible revisa ni que tributos somete a comprobación.
5. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
Aunque en la jurisprudencia del TS de estos años ha tenido una gran relevancia la doctrina sobre los mencionados principios de buena administración y de regularización íntegra, ha sido la invocación de la proporcionalidad, en especial en un ámbito tan fuertemente condicionado por la legalidad como el sancionador, lo que ha suscitado una mayor corriente crítica hacia esta supuesta deriva principialista del TS.
Y dos han sido las sentencias de casación del TS que han propiciado tales críticas. Se trata de la sentencia 1093/2023, de 5 de julio de 2023 (nº rec. 5234/2021, ponente Navarro Sanchís) y la 1103/2023 de 26 de julio de 2023 (nº rec. 8620/2021, ponente Córdoba Castroverde). En ambas resoluciones, la cuestión con relevancia casacional consistía en analizar si un órgano jurisdiccional puede anular una sanción impuesta con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad. El asunto concreto sobre el que el TS debía pronunciarse giraba en torno a una sanción por la infracción prevista en el artículo170 Dos. 4ª de la Ley del IVA, consistente en no consignar en la autoliquidación cantidades de las que el destinatario es sujeto pasivo.
Esta sentencia se refiere a un tributo armonizado como el IVA. Por lo que tiene gran importancia la jurisprudencia del TJUE. Y el Tribunal europeo lleva años con una orientación jurisprudencial que otorga gran relieve a los principios. Ya nos hemos referido a alguna resolución del TJUE donde se menciona el principio de buena administración. Pero son muchos los principios auspiciados por la jurisprudencia europea, desde el de seguridad jurídica hasta el de prohibición del abuso de derecho. Y también la proporcionalidad ha sido objeto de una profusa jurisprudencia europea, hasta el punto de que cabe afirmar que el TJUE la ha erigido en principio general del Derecho de la Unión Europea, a partir de su consagración en el artículo 5,4 de la versión consolidada del Tratado de la Unión Europea. Según este precepto, “en virtud del principio de proporcionalidad, el contenido y la forma de la acción de la Unión no excederán de lo necesario para alcanzar los objetivos de los Tratados”.
Y así, el TJUE ha dictado una serie de sentencias en las que se hace referencia al principio de proporcionalidad en relación con sanciones referidas al IVA, teniendo en cuenta el rol que el Tribunal atribuye a este principio y a la circunstancia de que el IVA es un tributo armonizado vía Directiva 2006/112/CE, aunque tal armonización no alcance a su régimen sancionador. En virtud de ello, el TJUE se empeña en construir una teoría de la vinculación de los Estados miembros a los principios del Derecho de la Unión y, en concreto, a la proporcionalidad. Aunque la previsión y aplicación de sanciones por infracciones en el IVA no sea materia armonizada, los Estados miembros, dada la preponderancia de la proporcionalidad, no pueden ser ajenos a su influjo al regular y hacer efectivo el impuesto.
A esta cuestión se refiere la sentencia Farkas del TJUE de 26 de abril de 2017 (C-564/2015), en cuyo apartado 59 se dice que “procede recordar que, a falta de armonización de la legislación de la Unión en el ámbito de las sanciones aplicables en caso de inobservancia de los requisitos fijados por un régimen establecido mediante dicha legislación, los Estados miembros son competentes para establecer las sanciones que les parezcan adecuadas. Sin embargo, están obligados a ejercer esta competencia respetando el Derecho de la Unión y sus principios generales y, por consiguiente, respetando el principio de proporcionalidad”. Se citan pronunciamientos jurisprudenciales anteriores, como los encarnados por las sentencias Andrade de 7 de diciembre de 2000, C-213/99, y Fatorie, de 6 de febrero de 2014, C-424/12. También en la sentencia Grupa Warzywna, de 15 de abril de 2021, C-935/19. Señala que, a la hora de establecer su régimen sancionador interno en materia de IVA, los Estados miembros deben respetar el principio de proporcionalidad, lo que supone que las sanciones impuestas no deben ir más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Añadiéndose que tal principio de proporcionalidad se encuentra, además, recogido en el artículo 49,3 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, donde se dice que “la intensidad de las penas no deberá ser desproporcionada en relación con la infracción”.
En virtud de ello, el TS, en las mencionadas sentencias de 5 y 26 de julio de 2023, toma en consideración la relevancia que la jurisprudencia del TJUE atribuye al principio de proporcionalidad, para afirmar que los tribunales pueden inaplicar una norma sancionadora cuando su regulación no ofrezca margen al intérprete para modularla. Y pueden, incluso, anular la sanción, sin llegar a plantear cuestión de inconstitucionalidad. Y, en el caso de sanciones en IVA, sin acudir al Tribunal de Luxemburgo, vía cuestión prejudicial.
Esta es quizás una de las consecuencias más originales y avanzadas de la consagración de los principios por la doctrina jurisprudencial del TS. Estas sentencias avalan la posibilidad de que los jueces inapliquen una ley, lo que puede resultar sorprendente en un orden de control de constitucionalidad concentrado. En nuestro sistema de control constitucional únicamente el TC tiene legitimidad para pronunciarse sobre una norma legal como consecuencia del planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad. Así se había manifestado el propio TS en diversas sentencias (26 de octubre de 2021 —nº rec. 4746/2020— y de 29 de junio de 2022 —núms. rec. 3617/2021 y 5527/2020—), al decir que, si eventualmente concurre una desproporción constitucionalmente relevante, “…la única solución, en nuestro Derecho, para dejar sin efecto la previsión legal, sin margen de apreciación…es el planteamiento de la oportuna cuestión de inconstitucionalidad —ex artículo 35 de la LO del TC—, no la inaplicación del precepto legal, con anulación total del acto de aplicación normativa o del acto dictado en ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración tributaria…”. Lo anterior supone, en palabras de PÉREZ TENA, concebir un control de proporcionalidad sancionadora “con los estrictos parámetros del TC”.
Las sentencias del TS de 5 y 26 de julio de 2023 cuentan con el antecedente de la sentencia del TS de 13 de octubre de 2021 (nº rec. 3691/2020, ponente Navarro Sanchís), en cuyo Fundamento Octavo, B, 5), se decía “no puede hablarse, como dogma incontrovertible, de que los Tribunales carecen absolutamente de margen alguno para la aplicación del principio de proporcionalidad en materia sancionadora tributaria”. Y en estas sentencias de 2023, el TS aplica la proporcionalidad en una sanción en el IVA, invocando el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, al tratarse de una sanción referida a un impuesto armonizado. El TS se apoya en este principio, recordando que, como consecuencia del mismo, los jueces y tribunales tienen la obligación de dejar inaplicadas las normas nacionales que contravengan el Derecho de la Unión. En las citadas sentencias de 5 y 26 de julio de 2023 el TS considera que este principio de primacía legitima a que el derecho nacional quede inaplicado, con o sin planteamiento de cuestión prejudicial, en función de la regla del acto claro o aclarado.
En el caso de las sentencias del TS de 5 y 26 de julio de 2023, además de atender a la primacía del Derecho de la Unión, se obvia el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE, en tanto se entiende que existe una interpretación previa “más allá de toda duda razonable”. Se considera aplicable, por tanto, la doctrina del “acto claro” que, como es sabido, y como se deduce de la sentencia CILFIT, de 1982 (C-283/81) permite a los tribunales nacionales de última instancia no plantear una cuestión prejudicial al TJUE cuando la interpretación del Derecho de la Unión es tan evidente que no deja lugar a ninguna duda razonable. En el supuesto contemplado por las mencionadas sentencias del TS de 5 y 26 de julio de 2023, el acto claro se apoya en la supuesta identidad del supuesto de hecho con el contemplado en la citada sentencia Farkas del TJUE.
Hay que recordar que la Gran Sala del TJUE, en su afán de reforzar la doctrina del acto claro o acto aclarado, admite en las sentencias de 6 de octubre de 2021, asunto C561/19, Consorzio Italian Management, y en Cilfit y otros, asunto C-283/81, que un órgano judicial de un Estado miembro no acuda al Tribunal Constitucional (en nuestro caso, mediante cuestión de inconstitucionalidad) cuando considere que la norma con rango de ley aplicable, aun pudiendo ser inconstitucional, pudiera también ser contraria al Derecho de la Unión Europea.
Ello permite defender, desde la óptica del principio de proporcionalidad, la inaplicación de una ley sancionadora interna —en este caso, el artículo 171 Uno.4º de la Ley del IVA—, porque, en su regulación nacional, la sanción se cuantifica en un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar. Se trataría de una sanción en la que no hay posibilidad de ajustar su importe atendiendo al perjuicio económico. Y la inaplicación de una norma sancionadora por ser contraria a un principio como el de proporcionalidad ha suscitado muchas críticas, especialmente por anteponer un principio general del Derecho frente a la ley en una cuestión concerniente al derecho sancionador. No obstante, no es la primera vez que el TS destaca la relevancia del principio de proporcionalidad, aunque no con la contundencia de estas resoluciones. Ya con anterioridad a la vigencia del actual modelo de casación, el TS defendió que el principio de proporcionalidad puede ser aplicado por los jueces y que el mismo no vincula exclusivamente al legislador a la hora de tipificar las infracciones y sanciones. Y así, en la sentencia de 24 de mayo de 2004 (nº rec. 7600/2000), reiterada en la posterior de 14 de enero de 2013 (nº rec. 1040/2011), afirma el Alto Tribunal que “…sin perjuicio de que la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador”, el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa sirve…”…como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora…”.
6. BREVE REFERENCIA A LA INTERDICCIÓN DEL ENRIQUECIMIENTO INJUSTO Y AL DERECHO AL ERROR
Por razones de espacio, vamos a limitarnos a concluir con una brevísima referencia a dos principios o “supuestos principios”, que tienen un protagonismo relevante. Uno, el de prohibición de enriquecimiento injusto o sin causa, que podríamos calificar como clásico. Se trata de un principio de alcance general, pudiendo incluirse dentro de los que BOBBIO denominaba principios del ordenamiento jurídico general. El otro será el llamado derecho al error.
La exclusión del enriquecimiento sin causa tiene una tradición importante en cuanto a su aplicación al ámbito fiscal. Por ejemplo, para neutralizar la pretensión de la Administración de exigir al retenedor en el IRPF las cuotas no ingresadas cuando el contribuyente había ya cumplido con la obligación principal. No obstante, en el marco del vigente recurso de casación, la prohibición del enriquecimiento sin causa se ha configurado como una de las razones que justifican la relevancia de la “buena administración”. Así se desprende de la citada sentencia del TS de 18 de mayo de 2020, que, al definir el principio de buena administración, destaca que el mismo reclama “…más allá de ese cumplimiento estricto del procedimiento… garantizar la necesaria protección jurídica de los ciudadanos, impidiendo situaciones absurdas, que generen enriquecimiento injusto…”. Al tiempo, el principio tiene también una íntima relación con el de regularización íntegra que, en palabras de la sentencia del TS de 20 de abril de 2022 (nº rec. 1510/2020), derivaría a su vez “de un conjunto de otros principios ya consolidados en el tiempo”, entre los que se encontraría el de proscripción del enriquecimiento injusto.
En cuanto al derecho al error estamos ante un supuesto principio que en realidad no es tal y que, por tanto, ni ha sido ni va a poder ser objeto de una sentencia por parte del TS que lo encumbre al nivel de la buena administración o de la regularización íntegra. El debate sobe este pretendido “derecho al error” se ha nutrido desde tres enfoques distintos. Por un lado, la Propuesta 3/2022 del Consejo para la Defensa del Contribuyente (CDC), sobre la incorporación del derecho al error al ordenamiento tributario español, que en realidad, es una propuesta de mejora de la posibilidad de regularización voluntaria sin sanción. En segundo lugar, tomando en consideración lo que supuso en el derecho comparado la ley francesa n° 2018-727 de 10 de agosto de 2018, que dotaba de rango normativo al derecho al error. Y, sobre todo, atendiendo a la sentencia 709/2023 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 28 de noviembre de 2023 (nº rec. 15081/2023, ponente Rivera Frade). Esta resolución invoca el derecho al error para rechazar que una conducta merezca reproche sancionador. La sentencia toma en consideración la mencionada propuesta del CDC y atiende a la complejidad de la normativa tributaria aplicable al caso, para afirmar que se ha de evitar la aplicación de sanciones por incumplimientos involuntarios de las normas fiscales. En realidad, y como ha señalado LUCAS DURÁN, lo que se ventila en este debate no es un supuesto principio que incorpore el derecho al error, sino el ámbito y la extensión de otros principios que afectan al orden sancionador ya tratados por la jurisprudencia del TS, como los de culpabilidad o buena fe.
7. CONCLUSIONES
En resumen, durante estos diez años de vida de la nueva casación implantada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, el TS ha hecho una gran labor para dotar de virtualidad a ciertos principios, erigiéndolos en condicionantes jurídicos para la aplicación de las normas tributarias. Someter a la Administración Tributaria a estos principios no es más que reafirmar la vigencia del artículo 9,1 de la Constitución, según el cual los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico, el cual incluye los principios de Derecho. Y frente a ello no cabe sugerir que esta línea doctrinal del TS supone dar prioridad a los principios en contraste con la ley, con menosprecio de la prevalencia de ésta última. Los principios que hemos mencionado, como los de proporcionalidad, buena administración o regularización íntegra, no tienen vida propia al margen de la ley positiva. En algunos casos nacen directamente de la ley. Y, en todo caso, son una derivación del orden jurídico e integran la juridicidad, por lo que deben ser tenidos en cuenta en la aplicación de la ley. Aunque ello, en situaciones circunstanciales, suponga que la ley no se aplique en un caso concreto. Así, la proporcionalidad respecto a una sanción desproporcionada no admite grados y requeriría que no se imponga una sanción que no respeta la proporcionalidad. Pero ello no supone que el principio esté provocando una suerte de derogación singular de la ley. Solo se estaría confirmando que los principios forman parte de esa juridicidad que vincula a la Administración Tributaria. Es de celebrar que el TS haya acertado al sostener esto.
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