Algunas paradojas y claudicaciones de la casación tributaria

RESUMEN:

El recurso de casación contencioso-administrativo. Las claves de la reforma del modelo casacional en la Ley Orgánica 7/2015. Se pasa de un modelo basado en la importancia presumible del asunto, por su cuantía económica, a otro inspirado en el interés casacional objetivo para formar jurisprudencia. Las claves de la reforma: se busca propiciar la seguridad jurídica, mediante la interpretación de la ley por el Tribunal Supremo. La propia Sala Tercera trabajó sobre un borrador que luego, con pequeñas variaciones, se convirtió en el actual régimen del recurso. Sin embargo, el sistema no está completo porque falla en un punto esencial: no fue acompañado de la extensión generalizada de la doble instancia. 

La valoración del actual modelo es positiva en general, pues favorece que en cada asunto del que conoce la Sala Tercera se forme o ratifique doctrina, creando un efecto expansivo para que, en otros asuntos, se siga igual criterio por los Tribunales de la jurisdicción o la propia Administración. 

No obstante, dada la experiencia acumulada en estos diez años, el sistema parece alambicado, precisado tal vez de corrección en algunos puntos, a semejanza del recurso de casación civil implantado en 2023. Acaso constituya un esfuerzo no recompensado por sus efectos la dedicación a resolver mediante auto sobre la admisión del recurso, debiendo motivarse ampliamente por qué el asunto posee interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, mientras que la inadmisión puede efectuarse mediante una simple providencia que, aunque sucintamente motivada, no satisface, en general, a sus destinatarios.

Palabras clave:

Recurso de casación. El modelo de la Ley Orgánica 7/2015. Notas distintivas. El interés casacional objetivo para formar jurisprudencia. Escrito de preparación del recurso y auto de admisión. Sistema de admisión: indicadores y presunciones de interés casacional. Paradojas y claudicaciones del nuevo modelo. Diferencias con el sistema anterior. Balance sobre su funcionamiento y efectos tras los diez años de vigencia.

ABSTRACT:

The appeal in cassation in administrative litigation. The key aspects of the reform of the cassation model in Organic Law 7/2015. It shifts from a model based on the presumed importance of the case, due to its economic value, to one inspired by the objective legal interest in establishing jurisprudence. The key aspects of the reform: it seeks to promote legal certainty through the interpretation of the law by the Supreme Court. The Third Chamber itself worked on a draft which, with minor variations, later became the current appeal regime. However, the system is incomplete because it fails in an essential point: it was not accompanied by the general extension of the right to a second instance.

The assessment of the current model is generally positive, as it encourages the formation or ratification of legal doctrine in each case heard by the Third Chamber, creating an expansive effect so that, in other cases, the same criteria are followed by the Courts of the jurisdiction or the Administration itself. However, given the experience accumulated over these ten years, the system seems convoluted, perhaps needing correction in some points, similar to the civil cassation appeal implemented in 2023. Perhaps the effort dedicated to resolving the admissibility of the appeal by means of an order constitutes an effort not rewarded by its effects, requiring extensive justification as to why the matter has objective cassation interest to form jurisprudence, while inadmissibility can be carried out by means of a simple order that, although succinctly justified, does not generally satisfy its recipients.

Keywords:

Appeal in cassation. The model of Organic Law 7/2015. Distinctive features. The objective grounds for cassation to establish jurisprudence. Statement of grounds for appeal and order of admission. Admission system: indicators and presumptions of grounds for cassation. Paradoxes and shortcomings of the new model. Differences with the previous system. Assessment of its operation and effects after ten years in force.

1. Introducción 

El vigente recurso de casación contencioso-administrativo se encamina a sus diez años de vigencia, después de una prolongada vacatio legis de un año desde la publicación en el BOE de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, que dio nueva redacción a los arts. 86 a 93 de la LJCA, publicación que se produjo el 22 de julio de 2015. 

Es un momento adecuado, pues, para hacer balance sobre su influencia en el entendimiento de la jurisdicción —particularmente en materia tributaria, de la que quien escribe estas líneas se ocupa—, o sobre si se ha logrado hacer efectivo el designio de propiciar la seguridad jurídica. En las escuetas palabras del preámbulo de la Ley que introdujo el actual régimen casacional, si se ha logrado satisfacer la aspiración de reforzar el recurso de casación como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho. 

La columna basal sobre la que se sostiene todo el sistema es la del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, requisito que constituye, aun tratado de acotar por la ley, un concepto jurídico indeterminado de perfiles ciertamente difusos. 

La introducción del actual modelo fue recibida con expectación y esperanza, creo que fundada, por toda la comunidad jurídica, basada por igual en los aciertos previsibles que, sobre el papel, representaba el nuevo modelo y, de otro lado, en el carácter algo inoperante del anterior sistema. 

Así, constituye un lugar común, siempre que se realiza un comentario o valoración jurídica sobre el vigente recurso de casación, la referencia a que el anterior sistema casacional era notablemente insatisfactorio, opinión ampliamente compartida, no sólo por los propios magistrados del Tribunal Supremo llamados a utilizarlo como instrumento procesal para formar o reforzar doctrina, sino también por el conjunto de jueces de la jurisdicción contencioso-administrativa, los prácticos del derecho —como abogados y procuradores—, los académicos e incluso podríamos aceptar también que la Administración pública sintiera como deficiente el sistema, al menos en la medida en que, como parte procesal que es, se veía en frecuentes ocasiones privada de la posibilidad de recurrir sentencias adversas que considerase injustas o erróneas.

Dentro de esa primera aproximación de conjunto, podríamos comenzar por afirmar que, sin duda, las cuestiones tributarias han sido, en todos los sentidos que voy a tratar de desvelar, las más afectadas por la nueva casación en nuestra jurisdicción contencioso-administrativa. 

Es evidente que el cambio normativo operado ha traído algunos efectos beneficiosos perceptibles ictu oculi, por sí mismos, lo que es notorio, como la desaparición de la cuantía económica de la pretensión como barrera de acceso a la casación, esto es, la potencial ampliación del control casacional a muchas sentencias y decisiones que antes quedaban excluidas de él, y que afectaban, como es sabido, a tributos enteros y a cuestiones sistemáticamente orilladas del juicio de la casación, que no podían ser por tanto fiscalizados por el Tribunal Supremo. 

También ha traído otras consecuencias que creo beneficiosas, como la mayor facilidad de comprensión de las sentencias que se dictan —hablo en términos generales—, propiciadas por la presencia de un deber legal de formular de un modo claro y explícito cuál es la doctrina que se establece. 

Junto a esos efectos positivos, indudables, existen otros que a mi juicio no lo son tanto: alguno de ellos imputables a la ley misma, que son los menos, pero que provocan cierta decepción: en mi opinión, el principal de ellos es que el aludido concepto esencial de interés casacional objetivo se extiende no sólo a los recursos en que lo que se denuncie sea una infracción del ordenamiento jurídico por parte de la sentencia (infracción de ley, en la terminología clásica), que sería su ámbito propio de expresión, sino también a aquéllos en que se impute, bien a la sentencia, bien al proceso en que ésta ha sido dictada, un quebrantamiento que han padecido las formas esenciales del juicio (quebrantamiento de forma). 

Tales casos —componente esencial del control casacional— quedan en cierto modo relegados ahora, desbordados por el nuevo espíritu casacional y su ímpetu nomofiláctico —podríamos llamarlo así— que cursa como bandera de la nueva casación, porque se supeditan a la preceptiva concurrencia del interés casacional, que en mi opinión es una noción extraña por completo a ellos. En otras palabras, si se ha cometido una infracción de las reglas procesales del juicio —un vicio in procedendo— y tal vulneración tiene acceso indudable al Tribunal Supremo a través del recurso de casación, la dogmática clásica exigirá restañarla, repararla en beneficio de quien lo ha padecido, al margen de que la cuestión presentase o no interés casacional. 

2. Notas esenciales del sistema casacional derogado

Empecemos por recordar que el anterior sistema, el que instauró desde el principio la Ley 29/1998, la LJCA, estaba basado en cuatro pilares:

1. a) Sólo eran susceptibles de recurso de casación las sentencias —y algunos autos— de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictados en única instancia: ello excluía sin excepción las sentencias —o autos— dictados en apelación o las sentencias no apelables pronunciadas —en instancia única—, por los Juzgados unipersonales de lo contencioso-administrativo, en la actualidad, Tribunales de instancia. 
2. b) La cuantía del asunto debía superar la elevada suma de 600.000 euros o ser indeterminada (salvo que se hubiera anulado o declarado ajustada a Derecho una disposición general o el procedimiento seguido fuera el especial de protección de derechos fundamentales —artículo 86 de la LJCA en su redacción originaria—). Esta inmoderada elevación de la summa graviminis, a la que no fue ajena la insistencia del propio Tribunal Supremo, hizo que la casación precedente entrara en crisis. 

A esa dificultad de acceso que supone la cuantía litigiosa puede añadirse que el criterio del propio Tribunal Supremo, a fines de admisión del recurso de casación, sobre el modo de computar la cuantía —artículos 41 a 43 LJCA— restringió aún más la posibilidad de acceso casacional.

1. c) Sólo resultaba susceptible de enjuiciamiento la eventual contravención de normas estatales o del Derecho de la Unión Europea, con exclusión de las demás.

Esta es una limitación gravemente perturbadora, pero que subsiste en el actual modelo. La mayor dificultad estriba, en mi opinión, en el artificio que supone considerar que el ordenamiento autonómico —o local, o foral— es distinto e incomunicable con respecto al estatal.

88. d) El recurso de casación debía ampararse en alguno de los cuatro motivos previstos en el artículo 88.1 LJCA, muy rígidos en su configuración legal e interpretados por el Tribunal Supremo —si cabe— con mayor severidad aún, por lo que no era infrecuente ver inadmitidos recursos o rechazados motivos de casación por no haberse atinado con el apartado oportuno, cuando a veces era ciertamente problemática su ubicación.

En realidad, los motivos de casación predominantes eran los de las letras c) y d) del artículo 88.1 LJCA, respectivamente referidas al quebrantamiento de forma (por infracción de las normas del proceso o de la sentencia) y a la infracción de la ley, por emplear al efecto la terminología clásica. 

El régimen procesal anterior se completaba con otras dos modalidades casacionales, que han desaparecido en el vigente sistema: 

– de un lado, un recurso de casación para la unificación de doctrina (también precisado de cuantía, 30.000 euros en la última versión, menor que en el caso anterior), pero exigía la necesaria concurrencia de unas identidades que, tal como fueron interpretadas, lo convirtieron en una vía procesal de escasa eficacia práctica, aunque de nuevo cabe señalar que el Tribunal Supremo le dio poca operatividad al recurso al exacerbar el requisito de la identidad) puede entenderse que pervive, con matices, en la ley actual (artículo 88.2.a) LJCA), que permite un menor rigor formal. 

– y un recurso de casación en interés de la ley (muy limitado en cuanto a su legitimación activa, pues solo podía interponerlo la Administración; y en cuanto al fundamento de la impugnación, requería especiales exigencias sobre que se estimase gravemente dañosa para el interés general y errónea la resolución dictada), ecos de la cual han sido reflejados, en parte, en la nueva regulación (vid. art. 86.1 y 88.2.b) LJCA).

3. El propósito de la reforma de la casación de la Ley Orgánica 7/2015: el interés casacional objetivo para formar jurisprudencia

El sistema anterior era insatisfactorio, o sentido generalizadamente como tal, desde varios puntos de vista: además de por la complicación técnica de los motivos impugnatorios previstos, el mayor problema era, sobre todo, que no permitía que el recurso de casación cumpliera su finalidad esencial: crear doctrina y proporcionar seguridad jurídica a la comunidad. Esto ocurría por dos razones distintas, pero complementarias: a) había cuestiones que poseían verdadero interés casacional y, sin embargo, no tenían franqueado el acceso al recurso de casación porque la cuantía, la materia o la fase procesal se lo impedían; b) en cambio, había otras sentencias que, por el contrario, podían ser examinadas siempre en casación, pese a su nulo o escaso interés para establecer, reforzar o matizar una doctrina general, esto es, para interpretar una norma o sentar un criterio que trascendiera del propio asunto examinado. 

Obviamente, tales recursos tenían un innegable interés legítimo para el recurrente descontento con la sentencia, en tanto discrepaba de ella y aspiraba a su casación y anulación y a la reparación de su derecho (ius litigatoris). Pero el concepto de interés casacional objetivo que incorpora la ley escapa al control e interés del litigante para objetivarse y manifestarse en la necesidad de que el Tribunal Supremo establezca doctrina.

En otras palabras, había materias, asuntos, sentencias, normas, que difícilmente podían llegar a ser examinadas en casación por el Tribunal Supremo con el fin de establecer jurisprudencia y, con ello, pacificar las cuestiones polémicas. Y había también asuntos que, a la inversa, se examinaban con el único propósito de verificar si la sentencia a quo se ajustaba o no a derecho, objetivo loable pero insuficiente para lograr que el Tribunal Supremo desempeñase ese papel unificador en la interpretación de las normas, lo que obligaba a repetir la doctrina una y otra vez. 

– La cuantía (elemento capital del modelo anterior), no sólo no lleva aparejada, per se, la importancia del asunto, la necesidad de que el Tribunal Supremo elaborase doctrina, sino que dejaba fuera de la casación sectores completos del ordenamiento jurídico.

Si referimos tal afirmación a los actos y disposiciones en materia tributaria, ese efecto de inclusión o de exclusión es mayor aún que el provocado en otras materias de Derecho público: en otras palabras, en las materias donde los recursos judiciales tuvieran cuantía determinada (como las sanciones de multa, la expropiación forzosa o la responsabilidad patrimonial de la Administración), que la cuantía fuera mayor o menor no solía afectar, por regla general, a la índole del problema jurídico suscitado. 

En cambio, en el Derecho tributario, que se estableciera una linde cuantitativa de 600.000 euros no sólo determinaba, a menudo, la naturaleza de los problemas jurídicos, sino también la de los tributos que podían ser sometidos a revisión casacional. Si a la cuantía añadimos la exclusión de las sentencias que no hubieran sido dictadas por la Audiencia Nacional o los Tribunales Superiores de Justicia en única instancia, la conclusión indiscutible es que sectores enteros del ordenamiento tributario escapaban al examen en que la casación consiste, y especialmente, los tributos locales, campo natural de la competencia de los juzgados.

Así, se solía decir —aunque la afirmación fuera tal vez algo exagerada, había algo en ella de cierto— que la Sección Segunda de la Sala Tercera era una especie de Sala del IBEX-35, hipérbole que, sin embargo, no autoriza a desconocer que la summa gravaminis de 600.000 euros sólo permitía la casación en determinados casos: a menudo, en el impuesto sobre sociedades, donde no es extraño que se alcanzasen tales cuantías; en el IRPF, IRNR o I. Patrimonio para grandes contribuyentes o en IVA para operaciones de gran envergadura (si se tiene en cuenta que la cantidad había que computarla trimestral o mensualmente, según los casos, criterio que expulsaba numerosos casos problemáticos, en un impuesto verdaderamente complejo y, además, armonizado con el Derecho de la Unión Europea). 

Los tributos cedidos por el Estado (ITP, AJD, ISD) solían correr la misma suerte, pues sólo cuando la cuota alcanzase esa desaforada suma se podía recurrir en casación la sentencia, con lo que no había mucha jurisprudencia o, al menos, reciente, pues mucha de la existente provenía de épocas en que la cuantía exigida por la Ley era más moderada. 

Sobre la tributación local pesaba una dificultad añadida, para los actos de liquidación, gestión o sanción: además de la insuficiente cuantía, se trata de actos cuyo enjuiciamiento corresponde a los juzgados unipersonales, lo que los excluía automáticamente de la posibilidad de acceso a la casación. 

El vigente recurso de casación surge, en sus primeras ideas y aspiraciones y en sus primeros esbozos normativos, a iniciativa de los magistrados de la propia Sala Tercera del Tribunal Supremo, por la que se planteó al legislador un nuevo modelo procesal que reformase de modo sustancial el régimen del recurso de casación, sobre la base de un esquema legal sostenido en cuatro pilares o principios basales:

1. a) Todas las sentencias tienen acceso —potencial— al recurso de casación, ya fueran dictadas en única o en segunda instancia: principio de universalidad de la impugnación. 
2. b) Se generalizaría la doble instancia, de manera que todas las sentencias de los órganos unipersonales serían apelables y luego, en función de su interés casacional, susceptibles de casación.
3. c) Se requiere que el asunto analizado en la sentencia presente interés casacional objetivo —para la formación de jurisprudencia—.
4. d) Debe otorgarse al Tribunal Supremo un amplio margen de apreciación para determinar el acceso a la casación, esto es, cierta amplitud para valorar si en el asunto concurre o no ese interés casacional para formar jurisprudencia. El sistema no llega a ser discrecional puro, no es un certiorari al modo anglosajón. Esto es, el Tribunal Supremo no selecciona por pura voluntad —o por razones estadísticas, de oportunidad o de capacidad— cuántos asuntos o qué asuntos se admitirán.

Con la regulación positiva plasmada en la reforma de 2015, la ley sigue la indicación orientada en esos cuatro puntos, pero solo en parte (así, es evidente que no se generaliza la doble instancia —no se toca, de hecho, ni se hará— y las sentencias dictadas en única instancia por los juzgados son recurribles en casación, pero no en todos casos, sino sólo en algunos de ellos, conforme al artículo 86.1, segundo párrafo, LJCA), pero lo más notable es que se incorpora el concepto del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia como eje de todo el sistema y se establece un elaborado sistema de admisión basado en indicadores de ese interés (art. 88.2) que es una relación abierta y permite la admisión en casos distintos de los previstos; y en presunciones más o menos fuertes de la existencia de ese interés casacional (art. 88.3 LJCA).

4. Las paradojas, o algunas paradojas, del nuevo modelo

1) Con la vigente ley procesal hemos pasado de un sistema presidido por la cuantía litigiosa, en que la dieta casacional venía constituida sobre todo por el Impuesto de Sociedades, porque en él, con normalidad, se superaban los 600.000 euros de cuota o sanción para cada periodo, si eran varios, a un sistema donde cualquier sentencia es, en principio, potencialmente recurrible, sin que la cuantía sea un obstáculo. 

Pues bien, la experiencia de estos años de andadura del actual modelo, que puede ser examinado ya con cierta perspectiva temporal, me lleva a afirmar que hemos pasado de aquel modelo del IBEX-35 al actual pleito bagatela, donde a menudo se produce una muy notable trivialización o banalización del recurso de casación en cuanto al objeto. Examinamos ahora muchos recursos, en la fase de admisión, con cuantía inferior a 10.000 euros —incluso inferior a 2.000 euros, límite que no es ocioso citar como ejemplo porque es el que se suele establecer como cuantía máxima exigible en la condena en costas—. Ello significa que, en ocasiones, el éxito procesal no viene compensado por el riesgo de perder una cantidad mayor. 

Acaso deberíamos recordar al efecto aquél viejo aforismo romano: minima non curat praetor, esto es, al juez no se le entretiene con pequeñeces o menudencias, sobre todo porque, si se ocupa de ellas, no atiende las principales. 

2) Es esencial en este esquema —en un sentido negativo, en términos absolutos— el hecho de que el legislador, al diseñar el nuevo sistema, haya prescindido, por razones obviamente presupuestarias —aunque puede que no sólo por ellas—, de un de sus pilares estructurales, dejándolo realmente afectado: la generalización de la doble instancia, que habría permitido un más depurado examen de las pretensiones antes de acceder a la casación. Ello permitiría y justificaría, a la vez, que ésta fuera restrictiva, a la vista de la existencia de dos respuestas judiciales, sobre todo si eran uniformes. 

3) El Tribunal Supremo, esto es, el vértice de la organización judicial de cualquier nación, como la española, no está diseñado ni preparado para la gestión procesal masiva de asuntos. La formación de jurisprudencia se ha hecho históricamente por decantación o, si se quiere, por goteo, lo que suponía el paso de lo singular (el litigio) a lo general o abstracto (la doctrina formada), caso por caso. Pero en materia tributaria no nos habíamos enfrentado, al menos de forma general y sistemática, con la gestión de series numerosas de asuntos idénticos o similares. 

Este fenómeno, en lo que tiene de indeseable, viene propiciado, indudablemente, por el desplazamiento del centro de gravedad de los impuestos estatales (no cedidos) a los locales y a los cedidos a las CC.AA., donde es posible que los problemas jurídicos se repitan o den lugar a las series de asuntos. Basta con mencionar las sentencias dictadas en materia del IIVTNU (más conocido popularmente como impuesto —municipal— sobre plusvalía) o del IBI, para percibir que nos enfrentamos a un fenómeno procesal rigurosamente nuevo y, he de decir, para el que el Tribunal Supremo no está concebido históricamente ni preparado desde ningún punto de vista, ni el de la configuración legal, ni el de la mentalidad de los magistrados, ni tampoco, obviamente, desde el de la intendencia o la provisión de medios personales, materiales o informáticos. 

4) A su vez, la entrada generalizada de recursos contra sentencias en materia local propició la presencia efectiva de la casación directa o per saltum frente a las sentencias de los Juzgados, prescindiendo del examen intermedio, por vía de apelación, por los TTSSJ —problema, en parte, subsanado en la reforma operada en 2023—. Si bien se mira, es una gran paradoja que se proclame como principio rector del modelo la doble instancia y tal principio quede completamente soslayado, incluso en casos en que, sin reforma orgánica alguna, podría articularse esa doble instancia, idónea para revisar las cuestiones sobre hechos o valoración de la prueba, inaccesibles a la casación, o los vicios formales del pleito o de la sentencia. 

Como todo problema jurídico es susceptible de crear otros nuevos y derivados, el sistema —ideado para formar jurisprudencia— se resiente a la hora de establecerla en esos asuntos-masa. Uno de sus efectos, aunque no el único, es el de que, una vez formada esa doctrina, quedan numerosos flecos, pronunciamientos, derivaciones, retroacciones, etc., que no son, no deberían ser, propios de la atención de un Tribunal de casación. Así ha ocurrido, por citar un ejemplo paradigmático, con las sentencias recaídas en el impuesto sobre plusvalía y las cuestiones esenciales de prueba que surgieron de la doctrina fijada en su día por el Tribunal Constitucional. 

5) Estas consideraciones darían para mayor desarrollo argumental, tal vez en otro ámbito, porque resultan fundamentales, en la medida en que condicionan la viabilidad del nuevo modelo procesal de la casación que, cabría adelantarlo ya, puede encontrarse en un claro peligro de colapso.

6) A mi juicio, la significación que se atribuye en el vigente modelo casacional a la exclusión de los hechos es notablemente más restrictiva que su equivalente de la Ley 29/1998, en su versión originaria. Así, conforme al artículo 87 bis, 1 LJCA:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 93.3, el recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo se limitará a las cuestiones de derecho, con exclusión de las cuestiones de hecho”.

Trataré de explicarlo. Bajo el sistema anterior, los hechos o la valoración de la prueba no podían ser revisados o alterados en el recurso de casación —conforme a un persistente dogma centenario—, pero sí tenidos en cuenta al efecto esencial de subsumir el hecho en la norma, conforme a la estructura clásica de la norma jurídica (presupuesto de hecho más consecuencia jurídica). Por citar algún ejemplo, si se denunciaba la infracción del precepto que regula los rendimientos irregulares en el IRPF o la deducción por reinversión en el I. Sociedades, se citaba el artículo, y el Tribunal Supremo tomaba en consideración los hechos, sin alterarlos, para determinar si la Sala a quo había infringido tales preceptos por no subsumir adecuadamente el hecho en la norma. 

El esquema sufre un cambio radical ahora porque, dado el designio central de que el asunto esté dotado —como requisito previo de acceso— de interés casacional objetivo, y lo tenga, además, en principio, para formar doctrina ex novo, cualquier problema de subsunción del hecho en la norma quedará descartado, a menos que la norma en cuestión sea nueva o, por alguna razón, no haya dado lugar a doctrina asentada. Este tema se hace patente, de forma clara, en el Impuesto sobre Sociedades, lastrado, paradójicamente, por el hecho de que ya se ha consolidado doctrina, por lo que el interés casacional, normalmente, se desvanece (al margen del problema del control casacional de la norma derogada, que es distinto). 

7) Toda reforma procesal de calado, por sí misma, crea problemas de adaptación al nuevo medio para todos los obligados a su aplicación, lo que no solo afecta a los jueces, sino también a abogados y académicos.

En cuanto al escrito de preparación, elemento central del actual sistema, resulta una de las más ricas fuentes de perplejidades. Cabe decir que, paradójicamente, la inadmisión del recurso de casación da lugar a una providencia sucintamente motivada, que por lo general se confía al buen juicio del magistrado responsable de cada sección de origen en la Sección Primera, mientras que la admisión del recurso ha de acreditarse y justificarse, ya que exige siempre la forma de auto, a menudo con una motivación excesiva, dada su finalidad y el momento en que se dicta. 

El caso es que, como es conocido, el escrito de preparación es el documento esencial de la nueva casación, porque en él la parte recurrente se encuentra ante un importante dilema, ya que debe cambiar su perspectiva del asunto: no sólo ha de defender a su cliente, como está en su deber legal y en su genética, sino que la ley lo erige en portavoz —normalmente involuntario— de un interés jurídico que transciende al suyo, es ajeno, difuso, abstracto, a veces inaprehensible, que puede ocurrir que no le interese obtener o, incluso, que no le convenga que se establezca. 

Esto es, bajo el riesgo de la condena en costas —y debiendo agotarse la vía casacional antes de acudir al recurso de amparo—, ha de pesquisarse un interés casacional que en ocasiones aparece nítido y otras veces se presenta como netamente artificioso. Un buen abogado, según Calamandrei, en su célebre Elogio de los jueces escrito por un Abogado, no sólo es el primer colaborador del juez, sino el primer juez del asunto. ¿Qué hacer, entonces, si no se ve con cierta razonable claridad, que hay interés casacional? Se requiere un ejercicio de madurez y de responsabilidad grande, porque el abogado va a ser el primer juez de las probabilidades de admisión de su casación. Y de sus riesgos, uno de ellos, las costas. 

8) La providencia de admisión. Su motivación. 

Según el artículo 90.4 LJCA, Las providencias de inadmisión únicamente indicarán si en el recurso de casación concurre una de estas circunstancias:

“…d) carencia en el recurso de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia”.

Sería conveniente, sin extenderse excesivamente, reflejar en dos líneas de esa providencia que inadmite el recurso una información que es muy valiosa para quien la recibe —incluso para corregir errores futuros de preparación—, sobre porqué su asunto no tiene interés casacional: porque ya haya doctrina establecida, porque el recurso se fundamenta en la prueba, porque no presenta una nota de generalidad digna de ser extendida a otros asuntos, porque la norma es clara, o simplemente, el recurso está mal preparado, etc. 

Hay que precaverse de la afirmación, que posee un cierto componente supersticioso, de que sobre una institución ya está todo dicho, pues aunque así fuera, lo que tiene interés casacional, atendiendo a la formulación legal (art. 88.1 LJCA) es el recurso —como acto de argumentación, razonamiento o persuasión—, no la norma o la institución de que se trate.

Además de lo anterior, es frecuente señalar, en la misma providencia, que el recurrente no ha acreditado el cumplimiento de las condiciones y requisitos para poder de manifiesto el interés casacional del asunto y, además, que no hay, en cualquier caso, interés casacional. 

9) El objetivo último de todo el sistema contencioso-administrativo radica en el control jurídico de la Administración (artículo 106 CE). No sólo el nuevo elenco de asuntos que ahora predomina ha dado lugar a un cambio objetivo en la índole de los tributos que a diario se examinan, sino que es fácil notar que ese mismo desplazamiento se produce en la identidad de las Administraciones fiscalizadas. Hemos pasado de un control centrado en la AEAT y en los Tribunales Económico-Administrativos, regionales y central, a una fiscalización atomizada en CC.AA. y Ayuntamientos, incluso en otras Administraciones, siendo así que la Administración del Estado deja de ser la principalmente controlada. 

10) Son de destacar, por resumir, varios cambios en el esquema funcional del recurso de casación, si se compara con el de la regulación originaria estatuida en la Ley 29/1998, antes vigente, a los que hemos debido realizar el esfuerzo de adaptarnos, que en algún caso no ha sido particularmente fácil. 

• La cuantía ya es irrelevante. Ello supone, como contrapeso, que asuntos de ínfima cuantía puedan ser examinados en sede de casación con tal que presenten ese interés casacional.
• No predomina, en consecuencia, el Impuesto sobre Sociedades y, en cambio, cobran nuevo protagonismo las ordenanzas o reglamentos locales.
• Cuando ya hay doctrina establecida sobre una materia, no cabe en un principio repetirla insistentemente, sino solo supeditada al interés casacional —tal doctrina repetida a menudo coincide, fruto de la historia, con el régimen del Impuesto sobre Sociedades: gastos, deducciones, amortizaciones, RIC Canarias, régimen especial de fusiones, operaciones vinculadas, sociedades patrimoniales, sanciones, etc.—). 
• Se recobra el interés casacional por actos tributarios de la Administración que antes no podían acceder a la casación por cuantía: en especial, tributos locales, autonómicos —propios y cedidos por el Estado—.

Es de observar al efecto que gran parte de los asuntos resueltos bajo la nueva casación, y de la jurisprudencia establecida en interpretación de las normas reguladoras de cada figura impositiva, no habrían tenido acceso a ella con la antigua Ley —ejemplos muy notables de ello son los de la doctrina reiterada en materia de plusvalía municipal o la comprobación de valores—.

• Mantienen su permanente interés, en la nueva casación, las cuestiones procesales y las relativas a los procedimientos tributarios, dada su transversalidad, de una parte, y la gran capacidad de litigiosidad que originan, unido todo ello al hecho de que no terminan de agotarse tales cuestiones de procedimiento o procesales (como la prescripción, la naturaleza del procedimiento o la culpabilidad en las sanciones). 
• Los autos recaídos en el ámbito de las medidas cautelares acordadas o denegadas en la instancia van a tener un muy difícil acceso a la casación, condicionados como están a la presencia de ese interés casacional objetivo que difícilmente se deja ver en estos casos.
• En los autos dictados en ejecución de la sentencia firme viene a suceder lo mismo, hasta el punto de que se trata de una materia que, pese a su importancia, incluso constitucional, se ve relegada en la actualidad, presa del mismo apriorismo que en el caso anterior. 
• En términos generales, estamos ante una casación de sentencias. El control casacional de los autos ha experimentado un notable retroceso, lo cual es uno de los mayores problemas de la actual regulación de la casación, en buena medida porque no se ha articulado un régimen de doble instancia que depurase las cuestiones de debate antes del recurso de casación.
• Los vicios in procedendo están también condicionados, para su examen, a la presencia del interés casacional: incongruencia o falta de motivación de la sentencia. Siendo ello así, virtualmente han desaparecido del panorama casacional. 
• Las sentencias dictadas en casación son aptas, por regla general, para crear doctrina nueva, ratificar la existente o corregir la previamente establecida. 
• Hay una especie de dificultad insalvable en el papel que juega el auto de admisión, como llave del acceso casacional y como condición de la decisión que la Sala sentenciadora del Tribunal Supremo debe adoptar.

5. Juicio crítico del actual régimen casacional tras diez años de aplicación

1) Si hubiera que localizar, de todos los posibles, un único problema, descartando todos los demás, de entre la variedad de paradojas, claudicaciones o efectos indeseados del presente sistema de casación, lo centraría sin duda en la inexistencia de la doble instancia previa. La configuración del recurso de casación, no como ápice o culminación de un acabado sistema de recursos jerárquicos, sino solo como una segunda ocasión de sentencia judicial, altera de una manera tan acusada el panorama que lo hace en buena medida ineficaz, lo pervierte y lo transforma en algo diferente. Cabría dudar de si estamos en verdad, desde esa perspectiva, ante un recurso de carácter extraordinario: 

– Algo no va bien cuando se multiplica el número de asuntos que va a resolver en casación la Sala Tercera del Tribunal Supremo, ciertamente insólito si se comparan las cifras con las de otros países —9.600 asuntos registrados en 2024, en toda la Sala Tercera, 9.300 en 2023—.

– Se configura un tribunal de casación inidóneo, por su composición, estructura y funcionamiento para decidir con el sosiego necesario el número de asuntos necesarios (no deberían ser más de 30 ponencias al año por magistrado). Actualmente, estamos en unos 80 asuntos. 

– Deviene un sistema atropellado, en tanto condicionado por la ausencia de una segunda instancia que favorezca la depuración previa de los hechos litigiosos y del debate procesal (ej., faltas de motivación, incongruencia, infracción de los actos y garantías procesales, etc.). 

– Convierte al Tribunal Supremo en garante casi único, no ya último, de los derechos de los ciudadanos frente a sentencias erróneas o que interpretan indebidamente el Derecho aplicable.

2) Una de las reflexiones que conviene hacer a la vista de los diez años de existencia de la ley procesal, algo menos de su vigencia, es que la determinación del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, por auto, y la cierta rigidez con que se enuncia y aplica, resulta en cierta medida alambicada (los indicadores del 88.2 LJCA y las presunciones del 88.3 LJCA), con los problemas de toda índole que arrastra:

1. a) El esfuerzo personal y material de los miembros del Tribunal Supremo, cuyas energías casi se agotan en el arduo trámite de admisión. 
2. b) Las inevitables fricciones entre el auto de admisión —que no solo abre la puerta al recurso, sino que acota en buena parte su contenido— y la sentencia, que no se debería ver constreñida por los términos de un auto que se adopta antes de que las pretensiones casacionales se ejerciten y que posee un contenido que a veces facilita y otras veces constriñe a la Sala. 
3. c) La imprecisión con que se defiere la decisión de los asuntos que se admiten y aquellos que quedan fuera a una Sección de Admisión con composición cambiante por años y de tal vez escasa colegialidad práctica. 
4. d) La insatisfactoria regulación de la inadmisión y de su decisión, casi universal, por providencia sucintamente motivada, aun cuando la dicción literal del art. 90.3.b) LJCA obligue a la forma de auto, sistemáticamente incumplida, en los supuestos del artículo 88.3 LJCA en los que se presume el interés casacional objetivo.
5. e) Quizás habría sido más sencillo abrir la casación a los asuntos que se encontraran en determinada situación en relación con la doctrina ya existente, pero de un modo menos complicado, sin necesidad de identificar de forma codificada esas cuestiones de interés casacional que, muy a menudo, condicionan a la Sala juzgadora, que queda maniatada.

3) Si volvemos la mirada al recurso de casación civil, de muy reciente reforma por Real Decreto Ley 5/2023, de 28 de junio, aun admitiendo que se inspira, en cierto modo, en nuestro sistema, haciéndolo pivotar también sobre la noción de interés casacional. Así:

“[…] 2. El recurso de casación habrá de fundarse en infracción de norma procesal o sustantiva, siempre que concurra interés casacional. No obstante, podrá interponerse en todo caso recurso de casación contra sentencias dictadas para la tutela judicial civil de derechos fundamentales susceptibles de recurso de amparo, aun cuando no concurra interés casacional.

3. Se considerará que un recurso presenta interés casacional cuando (1) la resolución recurrida se oponga a doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo (reforzar) o (2) resuelva puntos y cuestiones sobre los que exista jurisprudencia contradictoria de las Audiencias Provinciales (unificar) o (3) aplique normas sobre las que no existiese doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo (crear)”.

Esta regulación de la nueva casación civil evoca la idea de que pudieran ser admitidos, en algunos casos, recursos de casación por razón de la materia —ej., derechos fundamentales—, sin necesidad de probar que concurra en tales recursos ese interés casacional, que se entiende presunto o inherente a determinadas materias o situaciones.

4) Por otro lado, no todo era indeseable en la formulación inicial de la LJCA, configuradora de un recurso de casación sustituido por el vigente. En su regulación se preveían disposiciones que en gran medida quedaron inéditas por falta de aplicación. Así, cabe recordar lo que decía el artículo 93.2 LJCA en su redacción de la Ley 29/1998, la originaria: 

“…2. La Sala dictará auto de inadmisión en los siguientes casos:

1. c) Si se hubieren desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales.
2. d) Si el recurso carece manifiestamente de fundamento.
3. e) En los asuntos de cuantía indeterminada que no se refieran a la impugnación directa o indirecta de una disposición general, si el recurso estuviese fundado en el motivo del artículo 88.1.d) y se apreciase que el asunto carece de interés casacional por no afectar a un gran número de situaciones o no poseer el suficiente contenido de generalidad…”.

En suma, el derogado sistema, aun reconociendo y dando cierta presencia al concepto de interés casacional, aunque no como epicentro del recurso de casación, invertía la perspectiva, porque partía de la presunción del interés casacional de todo asunto y la exclusión de los que carecieran, probada y motivadamente, de él, por decisión que había de ser unánime.

5) Del mismo modo en que la jurisprudencia es una fuente primordial, aunque complementaria, del ordenamiento jurídico —aunque el sistema actual permite dotar de valor vinculante a una primera o única sentencia— porque hemos sido llamados constitucionalmente a desarrollar esa labor, mediante la toma de decisiones de recursos que, además de resolver sobre la legalidad de una sentencia y, con ello, de una situación jurídica dada, tienden a interpretar, unificar y reforzar el Derecho, el legislador es, para nosotros, el proveedor fundamental de nuestra labor. 

Recordemos aquellas conocidas palabras de Von Kirchmann “(…) En cuanto la ciencia hace de lo contingente su objeto, ella misma se hace contingente. Tres palabras rectificadoras del legislador convierten bibliotecas enteras en basura”. Acaso lo decimos con pesadumbre: sin la ley, en tanto materia prima del quehacer judicial, no somos nada.

Sin embargo, no es nada fácil la labor judicial de dar fijeza y estabilidad, seguridad jurídica, en suma, a situaciones tan sumamente movibles, esto es, lanzar fotos fijas, establecer como tarea la de ofrecer certeza, cuando el objeto de nuestra actividad se mueve constantemente. 

Basta para constatar esta realidad la idea de que, de manera bastante habitual, hemos de proyectar nuestra jurisprudencia sobre normas derogadas; sobre realidades normativas cambiantes o inestables; o cuando la jurisprudencia se neutraliza con medidas legislativas de reacción; o cuando nos vemos abocados a resolver casos sobre situaciones extraordinariamente pretéritas (no es infrecuente que de 2008 o 2009).

6) También ayuda a vislumbrar esa idea inestable de que perseguimos un objeto o realidad contingente el hecho de que, a menudo y desafortunadamente, nuestra función nos aboca a un dilema ciertamente difícil: hacer, en cierto sentido, de legisladores, a fin de integrar, crear o completar normas donde existen vacíos que hay que llenar: ejemplos tales como la plusvalía municipal; el régimen de las autorizaciones judiciales de entrada en domicilio para la práctica de comprobaciones tributarias; o la casación autonómica tan embrionariamente regulada; o, como ejemplo tal vez extremo, la proyección de la llamada doctrina Saquetti al enjuiciamiento casacional —fuente de problemas dogmáticos cuyo análisis desborda el objeto de este trabajo—, porque el legislador ha abdicado, en tales casos, de su deber de regular las situaciones jurídicas mediante leyes.

7) Por seguir con aquellas palabras de Von Kirchmann, sería preferible que se cumpliera ese efecto devastador de las tres palabras del legislador que convierten bibliotecas enteras en basura —dentro de quince años, si cabe—; que tener que hacer, sin legitimación, sin habilitación democrática, sin poder suficiente y adecuado, de legisladores, labor que supone que no nos limitaríamos a aplicar e interpretar la ley dada, sino que nuestra función de resolver recursos nos movería a crearla para llenar sus notorias lagunas. 

Para finalizar este apresurado balance acerca de la casación tributaria, soy optimista, ma non troppo, porque tengo la experiencia de más de cuarenta años de juez y, por tanto, la percepción, en buena medida compartida, de que hay causas eficientes y desconocidas, la intervención divina o el karma, que permiten que la maquinaria de la justicia ruede razonablemente bien, o razonablemente mal, a pesar de las deficiencias de la ley o de la organización judicial. 

Aquí son de ver unas ciertas inercias: presupuestariamente no ha habido una mejora sensible de los medios de apoyo a la decisión —entre otras razones de peso, porque no ha habido presupuestos—, aunque esta minuciosa pobreza es compartida con toda la organización judicial; la ley diseñó un modelo razonable, pero lastrado desde su origen por la ausencia de una necesaria red de doble instancia. 

La propia Sala Tercera tampoco camina siempre en la buena dirección: baste, al respecto, con comprobar que se desaprovechan algunas ocasiones propicias para crear doctrina en el pleno de la Sala, para unificar criterios de necesario interés para la aplicación de una más uniforme doctrina en todas las secciones, en esencia en asuntos procesales de frecuente aparición. 

En la tesitura de hacer balance, creo que en lo que afecta a la materia tributaria, la adaptación de la Sección Segunda al nuevo modelo, sobre todo en la forma de la sentencia, ha sido buena. Aun con desajustes que no son infrecuentes entre el auto de admisión y el debate que debe establecerse para sentenciar, el resultado ha sido razonable, sin caer en triunfalismos. 

Lo mejor, con todo, de la nueva casación, una vez aceptados todos los inconvenientes de acceso y admisión, etc., está a mi juicio en la sentencia. La ley nos obliga a singularizar la doctrina que se establece, fijarla de un modo destacado —nosotros lo hacemos en un fundamento separado— y, aunque esto no es preceptivo, llevarla al fallo (opción por la que me inclino, porque ello significa que la formación de jurisprudencia se lleva a la decisión, para formar parte de ella). 

No nos está permitido zafarnos de la formación de doctrina, como no era antes inhabitual. Tampoco confundir la ratio decidendi, condensada en el fundamento que responde a las interrogantes del auto, con los obiter dicta que, a menudo no eran tales, argumentos complementarios o de refuerzo del principal, sino verdaderas extravagancias o anuncios de interpretación de leyes futuras. 

El reto apasionante que supone la puesta en marcha y desarrollo de un sistema de casación que empieza a funcionar exige buenos jueces comprometidos con el Derecho, que interioricen el nuevo modelo, sin que sea exigible una identificación personal con la ley, que no se nos impone porque la ley está por encima de nosotros. 

Alguien dijo alguna vez que todos podemos infringir la ley, pero sólo el juez la traiciona.