RESUMEN:
Este trabajo analiza la relevancia del principio de seguridad jurídica en la construcción del Estado de Derecho, destacando el papel que desempeña el Tribunal Supremo como garante de dicho principio a través del nuevo recurso de casación introducido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio. Se sostiene que la seguridad jurídica constituye un supraprincipio estructural, esencial no solo para el ordenamiento jurídico, sino también para el correcto funcionamiento de la economía. En este contexto, el estudio aborda la evolución contemporánea del principio, proponiendo un cambio de paradigma en su concepción: la seguridad jurídica ya no puede limitarse a la mera legalidad formal, sino que exige una legislación de calidad, caracterizada por su claridad, previsibilidad y estabilidad, así como por la evaluación de su impacto en la sociedad y en la actividad económica.
Palabras clave:
Seguridad jurídica; Estado de Derecho; Tribunal Supremo; recurso de casación; calidad normativa; principio de buena regulación.
ABSTRACT:
This paper analyses the relevance of the principle of legal certainty in the construction of the rule of law, highlighting the role played by the Supreme Court as the guardian of this principle through the new cassation appeal introduced by Organic Law 7/2015, of 21 July. It is argued that legal certainty constitutes a structural supraprinciple, essential not only to the legal system but also to the proper functioning of the economy. In this context, the study examines the contemporary evolution of this principle, proposing a paradigm shift in its conception: legal certainty can no longer be limited to mere formal legality, but rather requires high‑quality legislation characterized by clarity, predictability, and stability, together with an assessment of its impact on society and on economic activity.
Keywords:
Legal certainty; rule of law; Supreme Court; cassation appeal; legislative quality; principle of Better Regulation or Smart Regulation
1. LA SEGURIDAD JURÍDICA Y LA CALIDAD DE LA NORMA. EL NUEVO PARADIGMA DE ESTA DÉCADA
España es un Estado social y democrático de Derecho moderno, que, además, pertenece al selecto club de la Unión Europea, que es una unión de Estados de Derecho.
El Estado de Derecho tal y como lo configura el artículo 2 del Tratado de la Unión Europea, constituye un principio estructural del ordenamiento de la Unión, y, es, además, un valor común entre la Unión Europea y los Estados que se adhirieron a ella adquiriendo el compromiso inquebrantable de promover y respetar este principio central de la Unión.
El Estado de Derecho previsto en el artículo 2 del Tratado de la Unión Europea engloba: (i) el respeto al principios de legalidad, lo que implica un proceso de promulgación de leyes transparente, democrático, pluralista y sujeto a rendición de cuentas; seguridad jurídica, e, interdicción de la arbitrariedad en el ejercicio del poder ejecutivo; (ii) el derecho a la tutela judicial efectiva, lo que incluye el acceso a la justicia, la existencia de órganos jurisdiccionales independientes e imparciales y control judicial efectivo; (iii) el respeto a los derechos fundamentales, especialmente de la igualdad ante la ley y la interdicción de toda discriminación; y, (iv) el respeto del principio de separación de poderes.
El derecho a la seguridad jurídica no está expresamente reconocido en el artículo 2 de Tratado de la Unión Europea, pero este principio general del derecho ha sido reconocido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea —desde la antigua sentencia 6 de abril de 1962, de Geus en Vitdenbogerdy— el Tribunal Europeo de Derechos Humanos.
El artículo 2 del Tratado de la Unión Europea no constituye una mera enunciación de orientaciones o de intenciones de naturaleza política, sino que contiene valores que forman parte de la propia identidad de la Unión como ordenamiento jurídico común, valores que se concretan en principios que comportan «obligaciones jurídicamente vinculantes para los Estados miembros» (STJUE Polonia c. Parlamento y Consejo, § 264).
El principio de seguridad jurídica del que hablare en este capítulo constituye un elemento esencial del Estado de Derecho, y exige, en particular, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, «que una normativa sea clara y precisa, con el fin de que los justiciables puedan conocer sin ambigüedad sus derechos y obligaciones y adoptar las medidas oportunas en consecuencia» (sentencia del Tribunal de Justicia de 28 de marzo de 2017, asunto C-72/15, PJSC Rosneft Oil Company c. Her Majesty’s Treasury y otros, § 161).
La jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos también se ha referido a la necesaria claridad de la norma entre otras en la sentencia del de 2 de agosto de 1984, asunto Malone c. Reino Unido, DH, § 66.
Si no hay seguridad jurídica tampoco hay Estado de Derecho.
Debemos indicar que los Estados de Derecho modernos son el fruto de una evolución y maduración de las iniciales ideas que inspiraron la separación de poderes, pero, actualmente, los ciudadanos cada vez más cultos e instruidos ya no sólo exigen que exista una separación de poderes, ahora, también demandan que los tres Poderes del Estado se comporten correctamente, que actúen de manera diligente, que se guíen de una forma adecuada. Se demanda un alto estándar de calidad en el funcionamiento de los Poderes del Estado.
La seguridad jurídica es un supraprincipio que sí aparece expresamente proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución Española. El principio de seguridad jurídica engloba otros principios como el de legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad, pero no se agota en esos principios.
La seguridad jurídica se funda también en la certeza y confianza sobre el ordenamiento jurídico aplicable en cada momento, la previsibilidad en la aplicación de derecho en el futuro, y una estabilidad de la norma, que no inmutabilidad, extremos que conectan con lo que está llamado a ser el nuevo paradigma de esta década “la calidad exigible a la ley”.
La seguridad jurídica es un presupuesto esencial para el progreso y el crecimiento económico de un país, es indiscutible la íntima conexión que existe entre la seguridad jurídica y el adecuado desarrollo de las actividades económicas en un régimen de economía de mercado. La seguridad jurídica en la tributación es, además, un factor imprescindible para atraer y generar inversiones tanto nacionales como internacionales. Para que la inversión en un país resulte atractiva es imprescindible que los operadores económicos conozcan con antelación y certeza cuál será la tributación de sus inversiones para así poder planificar sus decisiones.
Me atrevo a decir que mientras que en la década pasada el nuevo paradigma en el ámbito judicial tributario fue el “Principio de Buena Administración”, en la presente década el nuevo paradigma vendrá constituido por el “Principio de Buena Regulación”, o “Better Regulation o Smart Regulation” por su terminología en inglés.
El Principio de Buena Regulación, que conecta con la seguridad jurídica, se caracteriza no solo por la claridad, precisión y previsibilidad de la legislación, sino que también requiere una mejora de la regulación y de la calidad de las normas, una simplificación y adecuación de la legislación a la evolución de la realidad social, una revisión del impacto que la legislación tiene sobre la sociedad para modificar las leyes en caso de ser necesario. Ya no se trata solo quién legisla sino de cómo se legisla.
En nuestro derecho positivo, el artículo 129 la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ha consagrado el “Principio de buena regulación”, pero es necesario que dicho principio no quede solo un deseo del Legislador, es preciso que tenga una aplicación real.
Los ciudadanos son conscientes de la necesidad de que cada día se legisle mejor. Una buena legislación tributaria, sin duda, potenciará el crecimiento económico de España y la ocupación en nuestro país, lo que a la postre contribuirá a una mayor recaudación de impuestos.
2. EL TRIBUNAL SUPREMO COMO GARANTE DE LA SEGURIDAD JURÍDICA
El Estado social y democrático de Derecho también demandada y exige que se garantice que el Poder Judicial cuando aplica la norma no invada las competencias propias del Poder Ejecutivo, y, bajo el pretexto de interpretar la norma no respete el verdadero espíritu de la Ley, su auténtico significado como expresión de la soberanía popular, rompiendo así la frágil división de poderes.
Así, el recurso de casación nació con la Revolución Francesa como una técnica para reprimir las tentativas del Poder Judicial de invadir competencias del Poder Legislativo. El decreto de la Asamblea Nacional de 12 de agosto de 1790 estableció lo que se considera por algunos autores la primera regulación del recurso de casación.
Dicho Decreto señalaba que «le tribunal de cassation sera unique et sédentaire auprès du Corps législatif», por lo que se creó un Tribunal que estaba al lado del Poder Legislativo para defender la Ley.
El recurso de casación fue regulado por un Decreto de 27 de noviembre de 1790, cuyo artículo I disponía que «Habrá un Tribunal de casación establecido junto al Cuerpo legislativo», y, el artículo III añadía que «Anulará todos los procedimientos en los que hayan sido olvidadas las solemnidades legales y toda sentencia que contenga una contravención adversa al texto de la Ley».
Algunos autores han destacado que, en tan concisa y concreta normativa, se contiene lo fundamental de la doctrina de la casación que es un recurso que sirve para casar o anular («casser», significa romper, anular) las sentencias que por errores de forma o de fondo, contradigan a la Ley. El propósito original del recurso de casación es y era defender la Ley.
Por tanto, el concepto de Estado social y democrático de Derecho va, también, ineludiblemente ligado a la existencia de un régimen de checks and balances (pesos y contrapesos) entre los diferentes poderes del Estado. El carácter democrático de la Constitución requiere no sólo una organización constituida a partir del principio democrático como legitimador originario en la emanación de la Norma Fundamental, sino también la propia ordenación del Estado constitucional desde el principio democrático, de tal suerte que quede garantizada el control de unos poderes sobre los otros.
Para que un Estado de Derecho sea verdaderamente democrático debe existir un sistema de mecanismos de frenos y contrapesos (checks and balances) entre los distintos Poderes del Estado, y, ese sistema de mecanismos de frenos y contrapesos como ha señalado la STC n.º 124/2018, de 14 de noviembre de 2018 (FJ 4.º) está ínsito en nuestra Constitución.
Dentro de este delicado juego de pesos y contrapesos es donde se enmarca la figura fundamental del Tribunal Supremo como órgano constitucional al que se refiere el artículo 123.1 de la Constitución Española. El Tribunal Supremo, con sede en la villa de Madrid, es el órgano jurisdiccional superior en todos los órdenes, salvo lo dispuesto en materia de garantías Constitucionales, y, tiene jurisdicción en toda España. El Tribunal Supremo tiene atribuida como una de sus competencias fundamentales el recurso de casación (artículos 53 y ss. de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial). El Tribunal Supremo se configura en nuestro ordenamiento jurídico como el supremo guardián de la Ley.
El Tribunal Supremo desempeña una función esencial como órgano de cierre del sistema judicial, actúa como garante de la seguridad jurídica, mediante su función nomofiláctica o unificadora que consiste en asegurar la interpretación uniforme del ordenamiento jurídico en todo el territorio nacional, evitando la existencia de criterios contradictorios entre tribunales inferiores.
La existencia de sentencias que interpretan la misma norma de manera diferente vulnera claramente el principio de seguridad jurídica, y, además, socava la confianza pública en el Poder Judicial, confianza que constituye otro de los componentes esenciales de un Estado de derecho.
Creo que en el ámbito tributario la nueva configuración del recurso de casación articulado por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, ha propiciado la producción de una abundante Jurisprudencia del Tribunal Supremo en materias a las que la anterior regulación del recurso de casación hacía imposible su acceso cumpliendo así su función uniformadora en la interpretación y aplicación de la Ley.
La anterior regulación del recurso de casación instaurada por la Ley 29/1998 de 13 de julio impedía el acceso a la casación a aquellos asuntos cuya cuantía no excediera de 600.000 euros, además, la interpretación de la summa gravaminis en el ámbito tributario imposibilitaba la acumulación de las cuantías de las liquidaciones y sanción, lo que originó que solo existiera jurisprudencia relativa al impuesto sobre sociedades y al impuesto sobre el valor añadido. El deficiente diseño procesal dibujado por la Ley 29/1998 de 13 de julio impedía que existiera jurisprudencia sobre el impuesto sobre la renta de las personas físicas, los tributos locales y los tributos cedidos. Además, solo existía jurisprudencia relativa al procedimiento de inspección, siendo contados los pronunciamientos relativos a los procedimientos de gestión, recaudación, reclamaciones económico-administrativas, etc..
Con el recurso de casación instaurado por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio se ha ampliado el ámbito de aplicación a la generalidad de las resoluciones judiciales finales de la jurisdicción contencioso-administrativa (arts. 86.1 y 87.1 de la LJCA) y, mediante la técnica de selección fundada en el llamado interés casacional objetivo (artículo 88 LJCA), se busca que «cumpla estrictamente su función nomofiláctica» de salvaguarda o respeto de la Ley, lo que ha posibilitado que el Tribunal Supremo se esté pronunciando en numerosas materias tributaria sobre las que no existía Jurisprudencia creando un sólido cuerpo de jurisprudencia tributaria que sirve para dar seguridad jurídica.
Así, el nuevo sistema de casación en el ámbito contencioso-administrativo está basado en el principio de interés casacional como clave de bóveda y puerta de acceso al recurso de casación. El art. 88.3.a) de la LJCA prevé que se presumirá que existe interés casacional cuando en la resolución impugnada se hayan aplicado normas en las que se sustente la razón de decidir sobre las que no exista jurisprudencia, y, ese interés casacional también está presente cuanto se dé la circunstancia de que la sentencia impugnada afecta a un gran número de situaciones art. 88.2.c) de la LJCA.
En mi opinión, la presunción de interés casacional del artículo 88.3.a) de la LJCA y la circunstancia del artículo 88.2.c) de la LJCA son las que han permitido que el Tribunal Supremo esté examinando por primera vez la mayoría de los procedimientos tributarios, y, esa revisión de todos los procedimientos tributarios se está haciendo a la luz de los principios generales del derecho, y en particular del principio de buena administración. Más recientemente ha tenido acogida el principio de buena regulación (vid. auto 5 de marzo de 2026 dictado en el recurso de casación núm. 2485/2025).
En consecuencia, el Tribunal Supremo está revisando muchos tributos sobre los que muchos tributos sobre los que no existía jurisprudencia, lo que sin duda contribuirá a dotar de seguridad jurídica al establecer una aplicación uniforme de la norma.
En su afán por garantizar el principio de seguridad jurídica, el Tribunal Supremo se ha hecho eco de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, —en particular de las sentencias 18 de diciembre de 2025 [Asunto Latorre Atance c. España (Demanda núm. 33818/22)] y 14 de septiembre de 2021 [Caso Inmobilizados y Gestiones, S.L. contra España (Solicitud n.º. 79530/17)]—, que habían condenado al Reino de España por la vulneración del derecho a un proceso equitativo del artículo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos por permitir la existencia de sentencias contradictorias sin motivación. A pesar de la dicción literal del artículo 88.2.a) LJCA se ha posibilitado la admisión de recursos de casación contra sentencia en directa contradicción con otras precedentes de la misma Sala y Sección con las que presentaban identidad objetiva y subjetiva, y que, valorando el mismo sustrato jurídico y fáctico, habían llegado a resultados contradictorios distinto (vid. entre otros el auto de 29 de enero de 2026 dictado en el recurso de casación núm. 3609/2025).
Sin duda, la existencia de sentencias contradictorias en casos similares, dictadas por el mismo tribunal pueden vulnerar el principio de seguridad jurídica, y, por consiguiente, socavar la confianza pública en el Poder Judicial, confianza que constituye uno de los componentes esenciales de un Estado de derecho.
Además, debo destacar que en el nuevo esquema procesal establecido por el Legislador en el año 2015 la admisión del recurso de casación ha de verificarse mediante auto, expresando la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que justifica la admisión, y deben identificarse las normas que van a ser objeto de interpretación [artículo 90 LJCA, apartados 3.a) y 4 LJCA]. El auto de admisión debe ser motivado, y, además, es objeto de publicidad (artículo 90.7 LJCA) con el fin de que la comunidad jurídica conozca cuáles son las cuestiones que el Tribunal Supremo abordará y las normas cuya interpretación establecerá.
Algunos sectores de la doctrina han criticado que la inadmisión del recurso de casación adopte la forma de providencia (en la que única y exclusivamente se indicará el requisito que no concurre y sobre la base de cuya inexistencia se inadmite en virtud de lo dispuesto en artículo 90.4 LJCA), mientras que la admisión a trámite reviste la forma de auto (artículo 90.3 LJCA). Solo si se ha emitido opinión fundada y favorable a la admisión del recurso por parte del tribunal de instancia que dictó la sentencia que se recurre, la inadmisión debe acordarse por auto motivado. Ciertas voces han señalado que lo correcto habría sido que la admisión del recurso de casación se verificarse mediante providencia, mientras que la inadmisión debería llevarse a cabo por auto en el que se explicasen las razones por las que se inadmite el recurso de casación.
Tal vez el Legislador a la hora de diseñar este nuevo sistema tuvo en cuenta la realidad de medios personales y materiales con los que contaba el Tribunal Supremo, porque lo cierto es que en el año 2025 ingresaron un total de 8.321 recursos de casación en la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, recursos que deben ser despachados por sólo 5 Magistrados, que son los que integran la Sala Primera encargada de la admisión. De esos recursos de casación en el mismo año 2025, 1.020 recurso fueron admitidos a trámite (lo que representa un 10,61 % del total), 7.817 asuntos fueron inadmitidos por providencia (81,33 % de los asuntos), 99 recursos fueron inadmitidos por auto (1,03% del total) y 675 asuntos terminaron por otras causas (7,02 % de los recursos).
En materia tributaria, en el año 2025 se resolvieron 1.591 recursos de casación, de éstos 353 recurso fueron admitidos a trámite (lo que representa un 22,19 % del total), 1.229 asuntos fueron inadmitidos por providencia (77,25 % de los asuntos) y 9 recursos fueron inadmitidos por auto (0,57% del total).
Pese a un volumen constante de ingreso que ronda los 9.000 recurso de casación al año, cabe apreciar una disminución sostenida de la pendencia en la Sección Primera, que se refleja en los siguientes datos globales correspondientes a dicha Sección, en enero 2024 había 6.310 asuntos pendientes; en enero 2025 había 5.552 asuntos pendientes; y enero 2026 había 4.263 asuntos pendientes, por lo que la pendencia está disminuyendo.
Otros autores han alabado la previsión de publicación de los autos como un eficaz instrumento al servicio de la seguridad jurídica, pues todos los operadores jurídicos (jueces, abogados y administración) pueden conocer que está pendiente en el Tribunal Supremo un recurso de casación donde se plantea la interpretación de una determinada norma jurídica. Estos autores afirmaban que lo normal en estos supuestos sería esperar a la resolución del recurso de casación ya admitidos antes de que el órgano judicial dictara sentencia.
Pues bien, el artículo 224 del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea ha modificación el artículo 56 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa posibilitando que el Juez de instancia pueda acordar la suspensión del recurso contencioso-administrativo hasta que se dicte resolución firme en el recurso de casación.
3. CLAROSCUROS DEL NUEVO RECURSO DE CASACIÓN
Se han cumplido 10 años de la entrada en vigor de la disposición final tercera de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, por la que se modificó la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, dicha disposición final tercera supuso una modificación radical la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa [«LJCA»], en lo relativo al recurso de casación en el orden jurisdiccional contencioso-administrativa.
Tras diez años de vigencia se han puesto de relieve algunas disfunciones generadas por el actual sistema de casación basado en el interés casacional, aunque el balance general del nuevo sistema es positivo.
En mi opinión, el recurso de casación tiene más luces que sombras.
El nuevo modelo refuerza el ius constitutionis, priorizando la formación de jurisprudencia frente ius litigatoris o interés individual lo que contribuye a dotar de mayor seguridad jurídica. El nuevo recurso de casación ha permite al Tribunal Supremo pronunciarse sobre cuestiones realmente relevantes para la interpretación del Derecho estatal y de la Unión Europea en el ámbito tributario (tramo autonómico del Impuesto Especial de Hidrocarburos, Impuesto sobre el Valor de la producción de la energía eléctrica, autorizaciones de entrada en domicilio, derecho a no autoincriminarse)
En síntesis, el nuevo recurso de casación está dotando de mayor coherencia al ordenamiento, y, puede potencialmente reducir las contradicciones entre los distintos tribunales.
Sin embargo, el recurso de casación tiene sus sombras. Hay puntos que pueden y deben mejorarse.
El nuevo recurso de casación ha sido objeto de dos modificaciones desde su entrada en vigor. La primera tuvo lugar a través de la aprobación del Real Decreto-ley 8/2021, de 4 de mayo, por el que se adoptan medidas urgentes en el orden sanitario, social y jurisdiccional, a aplicar tras la finalización de la vigencia del estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, por el que se declara el estado de alarma para contener la propagación de infecciones causadas por el SARS-CoV-2.
El artículo 15 del citado Real Decreto-ley introdujo unas modificaciones al nuevo procedimiento creado unos meses antes por la Ley 3/2020, de 18 de septiembre, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia; en particular, se posibilitó el acceso a la casación de los autos dictados por los Tribunales Superiores de Justicia y la Audiencia Nacional en materia de autorización o ratificación de medidas sanitarias, extremo que había sido olvidado por el Legislador.
La segunda modificación ha tenido lugar a través del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea.
La finalidad de la norma es reducir la actual pendencia en juzgados y tribunales y la masiva entrada de asuntos en la Sala del Tribunal Supremo. Para ello, la reforma ha introducido (i) una modificación en el artículo 56.5 LJCA estableciendo la facultad de los órganos jurisdiccionales de suspender los procedimientos en la instancia una vez que el Tribunal Supremo haya admitido algún recurso de casación en el que se suscite la misma cuestión controvertida que en aquellos asuntos que ya han sido admitidos; (ii) ha dado nueva redacción al artículo 94 posibilitando la tramitación preferente de determinados asuntos en el Tribunal Supremo (pleito testigo); y, (iii) ha modificado las resoluciones recurribles en casación estableciendo la imposibilidad de recurrir directamente en casación la sentencia dictada por los órganos unipersonales (vid. auto del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2026 dictado en el recurso de queja núm. 136/2026).
Esta reforma legislativa es positiva y acentúa el valor de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En mi opinión constituye un importante instrumento para fortalecer la seguridad jurídica. Sin embargo, el Legislador se ha olvidado de que en determinados supuestos la sentencia que dicta el juez de instancia puede depender de la interpretación de una norma sobre la que está admitido un recurso de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional o una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En estos supuestos también debería ser posible la suspensión de la tramitación de los recursos en la instancia. Desde mi punto de vista se trata de una cuestión pendiente que todavía no se ha resuelto satisfactoriamente.
Es una lástima que la reforma que se ha llevado a cabo a través de la Ley Orgánica 1/2025, de 2 de enero, de medidas en materia de eficiencia del Servicio Público de Justicia no haya abordado el problema de la doble instancia en materia sancionadora.
La mayor sombra nuestra Ley de la Jurisdicción es que todavía no ha contemplado la doble instancia en materia de sanciones administrativas graves.
Es cierto que en aplicación de la doctrina Saquetti Iglesias el Pleno del Tribunal Supremo ha dictado dos sentencias el 25 de noviembre de 2021 en los recursos de casación núm. 8156/2020 y 8158/2020, donde ha fijado como doctrina que la exigencia de revisión por un tribunal superior de la sentencia confirmatoria de una resolución administrativa por la que se impone una sanción de naturaleza penal, a la que se refiere el artículo 2 del Protocolo n.º 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, en la interpretación dada por la sentencia del TEDH, de 30 de junio de 2020, en el asunto Saquetti c. España, puede hacerse efectiva mediante la interposición de recurso de casación, para cuya admisión habrá de valorarse si en el escrito de preparación se justifica la naturaleza penal de la infracción que ha sido objeto de sanción en los términos establecidos por el TEDH y el fundamento de las infracciones imputadas a la sentencia recurrida al confirmar la resolución administrativa sancionadora.
En igual sentido, la sentencia de 13 de junio de 2022 del Pleno del Tribunal Constitucional (recurso de amparo núm. 4766-2019) ha declarado que: «La vigente regulación legal, tal como ha sido entendida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo no se opone, por tanto, a que la impugnación de la sanción impuesta por la Administración y confirmada en la instancia pueda ser examinada en casación por el Tribunal Supremo, incluso aunque, en el caso concreto, la decisión consista en la inadmisión del recurso.
Es también reiterada la doctrina según la cual el derecho a obtener del órgano judicial una resolución sobre el fondo de las pretensiones “también se satisface con una decisión de inadmisión, por razones formales o materiales, siempre que sea motivada y se funde en la existencia de una causa legal que resulte aplicada razonablemente” (STC 10/2022, de 7 de febrero, FJ 3). Eso significa que el reexamen jurisdiccional se garantiza con la posibilidad de recurso contra la confirmación judicial de la sanción impuesta, aunque dicho recurso derive en un pronunciamiento de inadmisión».
Sin embargo, no debemos olvidar que el artículo 3 de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa que se intitula “Contenido del derecho de defensa”, y, ha establecido en su párrafo 3 que «En las causas penales, el derecho de defensa integra, además, el derecho a ser informado de la acusación, a no declarar contra uno mismo, a no confesarse culpable, a la presunción de inocencia y a la doble instancia, de conformidad con la Ley de Enjuiciamiento Criminal, la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, la Ley Orgánica 2/1989, de 13 de abril, Procesal Militar, y la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero, reguladora de la responsabilidad penal de los menores. Estos derechos resultarán de aplicación al procedimiento administrativo sancionador y al procedimiento disciplinario, especialmente en el ámbito penitenciario, de acuerdo con las leyes que los regulen».
En mi opinión el Legislador ha perdido una preciosa oportunidad para robustecer los derechos fundamentales de los españoles estableciendo la doble instancia en el ámbito sancionador administrativo dando la oportunidad de revisar la valoración de la prueba que es esencial para determinar la culpabilidad. Reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha declarado que, en aplicación del artículo 87 bis 1 de la LJCA, quedan excluidas del recurso de casación las cuestiones de valoración de la prueba [vid. ATS de 9 de marzo de 2018 (recurso de queja núm. 681/2017) y 21 de diciembre de 2017 (recurso de queja núm. 621/2017; ECLI:ES:TS:2017:12558A)].
En este sentido es necesario destacar que el 22 de enero de 2024, una mercantil española dedujo una demanda ante el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (Asunto 3844/24, Caravella Invest S.L. c. España) alegando que la carencia de una segunda instancia en orden contencioso supone una vulneración de su tutela judicial efectiva, y lo más importante, que la regulación del recurso de casación contencioso-administrativo en España no es compatible con las exigencias del artículo 2 del Protocolo n.º 7, CEDH.
Será necesario estar atentos a la resolución de este importante recurso.
4. EFICACIA EN EL TIEMPO DE LOS CAMBIOS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO
4.1. Concepto de cambio en el criterio jurisprudencial
El Tribunal Constitucional, el Tribunal Supremo y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos han admitido que no vulnera el principio de seguridad jurídica y de la protección de la confianza legítima la posibilidad de evolución de la doctrina jurisprudencial a través del cambio de criterio, pues si no se admitiera esta posibilidad podría producirse una situación de congelación o petrificación del ordenamiento jurídico que impidiera su avance para introducir cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes. Nuestro Tribunal Supremo no podría adaptar los criterios hermenéuticos ya establecido para acomodar la interpretación de las normas a la realidad social del tiempo en que se ha de aplicar la Ley (artículo1.6 y 3.1 del Código Civil).
Ya desde el antiguo el Tribunal Constitucional había admitido la posibilidad del cambio de orientación jurisprudencial en la aplicación de las normas jurídicas por los órganos judiciales competentes, siempre que dicho cambio se funde en una nueva interpretación razonable y no arbitraria de las mismas (ATC 23 de mayo de 1988, recurso de amparo 595/1988), y el cambio de criterio se realice de modo consciente, reflexivo, motivado y con criterios generalizables (STC 145/1997, de 15 de septiembre).
En este punto es preciso subrayar que el Legislador sí ha previsto en los supuestos de cambio normativo los efectos temporales de la nueva ley a través del llamado derecho transitorio y de la previsión del grado de retroactividad de la nueva norma (artículo 9.3 de la Constitución). Además, en defecto de previsión legislativa expresa, rige el artículo 2.3 del Código Civil que consagra que las leyes no tienen efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario.
Así, una de las cuestiones que debemos destacar es que la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2015 por la que se ha instaurado el vigente recurso de casación no ha abordado el problema de la eficacia en el tiempo de los cambios de jurisprudencia, problema muy importante en el ámbito del derecho administrativo, y, particularmente sensible en el derecho tributario y derecho sancionador.
Otras legislaciones procesales de países de nuestro entorno sí han tenido la precaución de incluir una cláusula que permiten al Tribunal Supremo atemperar los efectos en el tiempo de los cambios de criterio, sin embargo, la Ley Orgánica 7/2015 suprimió el recurso de casación en interés de Ley, y, por tanto, la posibilidad que brindaba el antiguo artículo 100.7 LJCA de atemperar los efectos en el tiempo de las sentencias, precepto que se refería exclusivamente al recurso de casación para la unificación de doctrina. Los artículos 72.2 y 73 LJCA recogen algunas previsiones relativas a la eficacia de las sentencias del Tribunal Supremo anulatorias de preceptos de disposiciones generales, pero, reitero no se establece ninguna previsión para las sentencias en las que se sientan criterios interpretativos de las disposiciones legales vigentes.
Dentro de nuestra jurisprudencia la STS de 17 de octubre de 2001 (rec. 2624/1997) destaca que «En cuanto al principio de irretroactividad consagrado en el art. 9.3 de la Constitución, que también se cita como infringido, interesa señalar que el mismo se refiere a las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales pero no contempla la irretroactividad de la jurisprudencia, ya que ésta se limita a interpretar y aplicar las normas a hechos o supuestos ya acaecidos, de manera que por haber seguido la Sala de instancia una doctrina jurisprudencial consolidada después de haberse interpuesto el recurso contencioso-administrativo no ha quebrantado el principio de irretroactividad de las leyes, recogido por el citado artículo de la Constitución y por el artículo 2.3 del Código civil. Otro tanto cabe decir del principio de seguridad jurídica, recogido en el mismo artículo 9.3 de la Constitución, cuya vigencia no se desconoce por seguir la más reciente orientación jurisprudencial para resolver conforme a ella, respetándose dicha seguridad jurídica también con los cambios de criterio interpretativo cuando se justifican debidamente, pues lo contrario sería ignorar el significado de la jurisprudencia, recogido en el artículo 1.6 del Código civil, cuya finalidad es la de guiar y orientar la función de aplicar las leyes al servicio de la mejor interpretación de éstas y de los principios generales del derecho, mientras que la estricta vinculación con el precedente constituiría un impedimento al cumplimiento de este fin, de modo que si en un principio la orientación jurisprudencial se inclinaba mayoritariamente por rehabilitar el plazo de presentación de la demanda en el supuesto contemplado por el artículo 121.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1956, posteriormente cambió de criterio con base en las razones anteriormente expuestas, razón por la que, a fin de no apartarse de la nueva orientación jurisprudencial, la Sala de instancia declaró caducado el recurso contencioso-administrativo».
En igual sentido, más recientemente la STS de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019) rechazó la objeción formulada por el abogado del Estado que entendía que se había producido una aplicación retroactiva de la jurisprudencia argumentado que los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes, y añade que «[h]ablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución: que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales. En casos como el presente, el nuevo criterio jurisprudencial trae consigo una ventaja para quienes son sancionados disciplinariamente, por lo que se trataría de retroactividad favorable y, por tanto, no prohibida por el citado precepto constitucional».
También debemos destacar que, sobre los efectos en el tiempo o sobre la aplicación retroactiva de la jurisprudencia existe una consolidada doctrina del Tribunal Constitucional recogida en las SSTC números 67/2015, 69/2015, 70/2015 y 72/2015, todas ellas de 14 de abril de 2015. En dichas sentencias se afirma que: «[…] el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante (STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia, § 74), pues la evolución de ésta no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes (STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).
A lo anterior debemos añadir que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho —las Sentencias no crean la norma—, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la Sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).
Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo, en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial “hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice” (FJ 3)».
En el ámbito de la Unión Europea si es posible que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea limite los efectos de sus sentencias, así en la sentencia de 2 de febrero de 1988, Barra, C-309/85d apartado 13 ha declarado que «La necesidad fundamental de una aplicación general y uniforme del Derecho de la Unión implica que el Tribunal de Justicia sea el único legitimado para decidir sobre las limitaciones temporales a aplicar a la interpretación que establece», sin embargo, los requisitos para esa revisión están sujetos a límites muy estrictos (sentencia de 14 de abril de 2015, Manea, C-76/14, EU:C:2015:218, apartados 54 y 55).
4.2. Limitaciones a los cambios de criterio jurisprudencial
El catedrático Derecho Civil de la Universidad de Valencia Francisco de P. Blasco Gascó, entre otros autores, han destacado que en algunos supuestos debería ser posible limitar la eficacia temporal retroactiva de los cambios de jurisprudencia. Entre estos supuestos cita:
(i) Cuando el cambio de criterio introduzca un obstáculo o un requisito procesal o sustantivo no exigido por la doctrina jurisprudencial en el momento de presentar la demanda o de producirse la situación (relación) jurídico material.
(ii) Cuando el cambio de criterio se refiera a relaciones jurídicas duraderas o de trato sucesivo. Para el autor la nueva doctrina jurisprudencial no se puede extender a las prestaciones y situaciones que sean debidas o nazcan después del cambio de criterio.
(iii) Cuando el cambio de criterio suponga una situación objetivamente menos beneficiosa para el sujeto en el sentido de limitar o restringir un derecho o facultad que, de acuerdo con el criterio anterior, había sido declarado válido y que el nuevo criterio, sin mediar modificación legislativa, declara nulo.
(iv) Cuando el cambio de criterio obedezca a una interpretación a una norma nacional con base en una directiva comunitaria aún no transpuesta y en período de serlo.
Dentro del ámbito estrictamente tributario los cambios de jurisprudencia pueden afectar a las siguientes situaciones:
(i) Las obligaciones tributarias. Debemos tener en cuenta que en nuestro sistema tributario prima el procedimiento de autoliquidación, y que, además, la Administración Tributaria tiene un plazo de 4 años para comprobar las autoliquidaciones. La fijación de un nuevo criterio por la jurisprudencia en ese lapso puede «minorar la carga tributaria» o «aumentar la carga tributaria» del contribuyente. La fijación del nuevo criterio interpretativo, con uno u otro efecto es consecuencia en todo caso de las exigencias del principio de legalidad tributaria.
Pero, además, dada la configuración de nuestro Estado Autonómico y su reflejo en el sistema tributario español pueden existir criterios jurisprudenciales que únicamente afecten sobre las obligaciones tributarias de un obligado tributario y una Administración Tributaria (IRPF, IVA), o puede haber casos en los que los cambios de criterio afecten a obligaciones tributarias de distintos obligados tributarios, de tal modo que pueden «minorara la carga tributaria» para unos y «aumentar la carga tributaria» para otros (ITP de las hipotecas). O, incluso, pueden encontrarse concernidas Administraciones tributarias distintas (IVA e ITP). En consecuencia, una fijación o cambio de criterio no es fácilmente reconducible a un esquema de situación más favorable o menor favorable para el contribuyente, dada la configuración del sistema tributario español.
El Tribunal Económico Administrativo Central [«TEAC»] en las resoluciones de 23 de marzo, 11 de junio y 23 de junio de 2022 ha establecido que el cambio de criterio del Tribunal Supremo o del TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación. No existe criterio en relación con la posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos por parte del contribuyente que ha autoliquidado conforme a un criterio jurisprudencial que luego se cambia.
(ii) Derecho sancionador. Dentro de este ámbito hay que tener en cuenta que la fijación de un criterio que pueda aumentar la carga tributaria podría dar lugar a la comisión de una infracción prevista en el artículo 191 LGT (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación). No obstante, creo que en estos casos sería perfectamente aplicable el principio de interpretación razonable de la norma como causa de exclusión de la culpabilidad.
(iii) Procedimientos tributarios. Cuando el cambio de criterio introduzca un obstáculo o un requisito procedimental o sustantivo para el contribuyente no exigido por la doctrina jurisprudencial en el momento de iniciarse el procedimiento o de producirse la situación o relación jurídico material debería ser posible la limitación de efectos retroactivos de la jurisprudencia.
También podría ser conveniente que se pudiera limitar en el tiempo los efectos de los cambios jurisprudenciales en materia de procedimiento en el caso de que la actuación administrativa se haya ajustado, de buena fe, al modo de actuación marcado por el criterio previo, siempre que no se haya vulnerado el derecho de defensa del contribuyente. Este parece ser el criterio que inspira las recientes SSTS 9 de junio de 2023 (rec. 2086/2022 y 2525/2022) en relación con la incidencia de nuevos criterios jurisprudenciales sobre la validez de las pruebas obtenidas en la diligencia de entrada y registro.
4.3. La fijación ex novo de un criterio interpretativo por el Tribunal Supremo o por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
En mi opinión es necesario distinguir conceptualmente entre la fijación de criterio ex novo por el Tribunal Supremo o por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea de los supuestos en los que ya hay un criterio establecido por el Tribunal Supremo o el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y se produce un cambio de la jurisprudencia a la hora de establecer la eficacia temporal de las sentencias de un Tribunal.
La fijación ex novo de un criterio interpretativo por el Tribunal Supremo «hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía» (STC 95/1993, de 22 de marzo). La norma desde su entrada en vigor debió ser aplicada e interpretada en los términos que establece el Tribunal Supremo.
Tanto los contribuyentes como la administración que mantiene un litigio abierto en el que se discute la interpretación y aplicación de una norma sobre la que no existe todavía jurisprudencia no tienen ningún derecho a que se aplique la norma como ellos consideran que debe ser interpretada, los litigantes deben aceptar que sus relaciones jurídicas se resuelvan conforme a la interpretación establecida por el Tribunal Supremo porque la norma es aplicable desde que entró en vigor diciendo lo que el Tribunal Supremo ha dicho que dice, así lo exige la prevalencia del principio de legalidad frente a meras expectativas de las partes envueltas en un proceso.
Y ello es así con independencia de cuál sea el signo del resultado de la aplicación de la norma, y de a «quien beneficie o perjudique» (a salvo de la especialidad que surge en el ámbito sancionador).
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea sigue un criterio similar al del Tribunal Supremo español. A este respecto es interesante la sentencia de 22 de junio de 2021, Latvijas, C-439/19, que declara que:
«132. A este respecto, procede recordar que la interpretación que el Tribunal de Justicia, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 267 TFUE, hace de las normas del Derecho de la Unión aclara y precisa el significado y el alcance de dichas normas, tal como deben o habrían debido ser entendidas y aplicadas desde el momento de su entrada en vigor. En consecuencia, solo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico de la Unión, limitar la posibilidad de que los interesados invoquen una disposición por él interpretada con el fin de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Para poder decidir dicha limitación, es necesario que concurran dos criterios esenciales, a saber, la buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves (sentencias de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C-292/04, EU:C:2007:132, apartados 34 y 35; de 22 de enero de 2015, Balazs, C-401/13 y C-432/13, EU:C:2015:26, apartados 49 y 50, y de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wroc³aw, C-276/14, EU:C:2015:635, apartados 44 y 45).
- Por otra parte, según la jurisprudencia constante del Tribunal de Justicia, tal limitación únicamente puede admitirse en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada. En efecto, es necesario un momento único de determinación de los efectos en el tiempo de la interpretación solicitada que realiza el Tribunal de Justicia de una disposición del Derecho de la Unión. El principio de que una limitación solo puede admitirse en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada garantiza la igualdad de trato de los Estados miembros y de los demás justiciables frente a este derecho y cumple, de esa manera, las exigencias que impone el principio de seguridad jurídica (sentencia de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C-292/04, EU:C:2007:132, apartados 36 y 37; véanse, en este sentido, las sentencias de 23 de octubre de 2012, Nelson y otros, C-581/10 y C-629/10, EU:C:2012:657, apartado 91, y de 7 de noviembre de 2018, O’Brien, C-432/17, EU:C:2018:879, apartado 34).
- Por consiguiente, los efectos en el tiempo de una resolución del Tribunal de Justicia tras la remisión prejudicial correspondiente no pueden depender de la fecha en que se dicte la sentencia mediante la cual el órgano jurisdiccional remitente resuelva definitivamente sobre el litigio principal, ni siquiera de la apreciación por este de la necesidad de preservar los efectos jurídicos de la normativa nacional controvertida.
- En efecto, en virtud del principio de primacía del Derecho de la Unión, no puede admitirse que normas de Derecho nacional, aun si son de rango constitucional, menoscaben la unidad y la eficacia del Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de febrero de 2013, Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, apartado 59, y de 29 de julio de 2019, Pelham y otros, C-476/17, EU:C:2019:624, apartado 78). Aun suponiendo que consideraciones imperiosas de seguridad jurídica puedan conducir, con carácter excepcional, a suspender provisionalmente el efecto de exclusión que ejerce una norma de la Unión directamente aplicable sobre el Derecho nacional contrario a ella, los requisitos de tal suspensión solo los puede establecer el Tribunal de Justicia (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de septiembre de 2010, Winner Wetten, C-409/06, EU:C:2010:503, apartados 61 y 67)».
5. CONCLUSIONES
Tras 10 años de experiencia parece que sería preciso modificar la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y el Código Civil, para que el Legislador establezca la posibilidad de que el Tribunal Supremo pueda, en algunos supuestos, limitar en el tiempo los efectos de la doctrina casacional contencioso-administrativa.
La modificación de la legislación que propongo debería establecer los parámetros en los que debería apoyarse el Tribunal Supremo a la hora de dictar sus resoluciones. Esa legislación debería estar inspirada en los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe. Además, esa regulación debería tener en cuenta que existe una relación asimétrica entre el Estado y el contribuyente, y, que en determinados casos, dada la configuración de nuestro Estado Autonómico y su reflejo en el sistema tributario español pueden existir criterios jurisprudenciales que únicamente afecten a las obligaciones tributarias de un obligado tributario y una Administración Tributaria (IRPF, IVA), o puede haber casos en los que los cambios de criterio afecten a obligaciones tributarias de distintos obligados tributarios, de tal modo que pueden «minorara la carga tributaria» para unos y «aumentar la carga tributaria» para otros (ITP de las hipotecas), o, incluso, pueden encontrarse concernidas Administraciones tributarias distintas (IVA e ITP).
El interrogante que se plantea en relación con los efectos en el tiempo del establecimiento ex novo de criterios por el Tribunal Supremo o de los cambios de criterio es, desde mi punto de vista, qué debe primar, la seguridad jurídica del Estado o la seguridad jurídica del contribuyente. La respuesta que se dé a esta pregunta variará en función de qué se considere más importe, el Estado o el ciudadano. La respuesta dependerá de si se sitúa como centro del Derecho, del ordenamiento jurídico, al individuo o al Estado.
Los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe son conceptos jurídicos indeterminados. Por su referencia a la realidad los conceptos jurídicos utilizados por las normas pueden ser determinados o indeterminados. Los conceptos determinados delimitan el ámbito de la realidad al que se refieren de una manera precisa e inequívoca, por el contrario, con la técnica de los conceptos jurídicos indeterminados la Ley refiere una esfera de la realidad cuyos límites no aparecen bien precisados en su enunciado, no obstante lo cual, es claro, que intentan delimitar un supuesto concreto; y al estar refiriéndose a supuestos concretos y no a vaguedades imprecisas la aplicación de tales conceptos o la calificación de circunstancias concretas no admite más que una solución, o se da o no se da el concepto. Lo esencial del concepto jurídico indeterminado es que la indeterminación del enunciado no se traduce en una indeterminación de las aplicaciones de éste, las cuales sólo permiten una unidad de solución justa en cada caso.
Los conceptos jurídicos indeterminados de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe son conceptos de valor o de experiencia, su utilización es común en todas las esferas del derecho, y supone una técnica general e inexcusable de toda norma. Lo propio de todo concepto jurídico indeterminado, en cualquier sector del ordenamiento jurídico, es que su aplicación sólo permite una única solución justa, y así debe distinguirse del ejercicio de la potestad discrecional que permite una pluralidad de soluciones justas, en otras palabras, optar entre alternativas que son igualmente justas desde la perspectiva del derecho. La aplicación del concepto jurídico indeterminado es un caso de aplicación de la Ley, puesto que se trata de subsumir en una categoría legal, configurada no obstante su imprecisión de límites, con intención de acotar un supuesto concreto, unas circunstancias reales determinadas; justamente por ello es un proceso reglado, que se agota en el proceso intelectivo de comprensión de una realidad en el sentido de que el concepto legal indeterminado ha pretendido, proceso en el que no interfiere ninguna decisión de voluntad del aplicador.
La aplicación de los conceptos jurídicos indeterminados es un caso de aplicación e interpretación de la norma que ha creado el concepto, el Juez puede fiscalizar sin esfuerzo alguno tal aplicación, valorando si la solución a que con ella se ha llegado es la única solución justa que la Ley permite. Esta valoración parte de una situación de hecho determinada, la que la prueba le ofrece, pero su estimación jurídica la hace desde el concepto legal y es, por tanto, aplicación de la Ley.
La abstracción del concepto jurídico indeterminado no admite más que una sola solución justa en su aplicación a un supuesto de hecho determinado, pero la concreción de esa única solución no es siempre fácil, en la estructura del concepto jurídico indeterminado es identificable un núcleo fijo o zona de certeza, configurado por datos previos y seguros, una zona intermedia o de incertidumbre o halo del concepto, más o menos imprecisa, y finalmente, una zona de certeza negativa, también segura en cuanto a la exclusión del concepto.
Como criterios orientadores en Legislador podría tomar en consideración que las consecuencias financieras que podrían derivarse para el Estado de una sentencia que cambia de criterio o fija por primera vez un criterio no justifican, por sí solas, la limitación en el tiempo de los efectos de esa sentencia. Este el criterio establecido por el TJUE (sentencias de 20 de septiembre de 2001, Grzelczyk, C‑184/99, Rec. p. I‑6193, apartado 52; de 15 de marzo de 2005, Bidar, C‑209/03, Rec. p. I‑2119, apartado 68; Kalinchev, apartado 52, y Santander Asset Management SGIIC y otros, apartado 62) en relación con las cuestiones prejudiciales.
Desde mi punto de vista en la concreción del principio de seguridad jurídica en el ámbito tributario resulta muy interesante el magnífico Voto particular que formula el magistrado don Enrique Arnaldo Alcubilla a la STC 133/2022, de 25 de octubre de 2022 que resuelve la Cuestión de Inconstitucionalidad núm. 1913-2022. En este Voto particular se recoge un concepto de la seguridad jurídica mucho más acorde con los principios de un Estado de Derecho avanzado. El Voto afirma que:
«En este caso, la limitación del alcance de la nulidad se fundamenta en la afectación a los derechos de los titulares de las correspondientes instalaciones y a los ingresos de los entes locales, afectación que, con invocación de la seguridad jurídica, hace que no se revisen las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, lo que no plantea problema alguno [art. 161.1 a) CE y art. 40 LOTC]. A lo anterior, sin embargo y con la solitaria invocación a la seguridad jurídica, se añaden las resoluciones administrativas firmes, a las que se equiparan, en evidente paralelismo con el fundamento jurídico 6 de la STC 182/2021, de 26 de octubre, sobre la plusvalía municipal, las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 de la Ley general tributaria a dicha fecha.
El motivo que me lleva a discrepar de la mayoría es la ausencia de un razonamiento bastante en la sentencia sobre la irreversibilidad de las situaciones administrativas firmes. La simple invocación a la seguridad jurídica no puede fundamentar, a mi juicio, esa limitación de efectos, ni siquiera en uso del muy considerable margen de apreciación que el Tribunal se ha otorgado a sí mismo en relación con el que, en principio y con arreglo al diseño de su Ley Orgánica, parecía un inexorable vínculo entre inconstitucionalidad y nulidad en sus decisiones.
Ni la invocación de la seguridad jurídica, por sí misma, me resulta suficiente para justificar la inamovilidad de las situaciones administrativas en los términos definidos por la sentencia, ni tampoco en su conexión con los derechos de los titulares de las correspondientes instalaciones y a los ingresos de los entes locales.
En primer lugar, la apelación a la seguridad jurídica, puesta en relación con la actitud de los titulares de las correspondientes instalaciones, esto es, de aquellos que cumplieron su obligación tributaria sin cuestionarla, significa simplemente que la norma va a seguir desplegando efectos pese a haber sido declarada inconstitucional. Es decir, quien se aquietó en el cumplimiento de la obligación tributaria establecida en una ley, debe soportar que le siga siendo aplicable esa ley pese a que esa ley tiempo después es expulsada del ordenamiento jurídico, por ser inconstitucional.
La limitación de efectos casa mal con la sujeción a la Constitución que deriva de su art. 9.1, y también con la previsibilidad de que las conductas de los afectados se rigieran por la norma ahora declarada inconstitucional. La limitación de efectos es así la consecuencia que la sentencia asocia a la actitud de aquel que confió en la presunción de constitucionalidad de la norma. Por eso mismo, no era razonable exigirle una actitud beligerante o de desconfianza respecto a su aplicación, bajo la amenaza de que, de no hacerlo así, va a ver roto el vínculo legal entre inconstitucionalidad y nulidad. Es como si se insinuase que el contribuyente que no discutía la existencia de su obligación debería, en una suerte de juicio retrospectivo, haber sabido que la norma iba a ser declarada inconstitucional y haber ajustado su conducta a esa convicción combatiendo sus actos de aplicación. Resulta entonces que el invocado valor de la seguridad jurídica proyectado sobre las circunstancias del caso significa, lisa y llanamente, que la inconstitucionalidad de la norma tributaria no tiene ninguna consecuencia para aquellos que se aquietaron en su aplicación.
No parece que ese resultado pueda reputarse justo. Y no debe olvidarse que, junto al principio de seguridad jurídica, la Constitución también consagra la justicia como valor superior del ordenamiento jurídico (art. 1.1) y determina asimismo que el sistema tributario debe ser justo (art. 31.1). Una justicia tributaria que se pone en entredicho cuando se hace de peor condición a quienes no cuestionaron la aplicación de una norma tributaria, confiando en la corrección de la decisión del legislador, frente a quienes optaron por su impugnación».
Pues bien, el buen gobierno en un Estado de Derecho avanzado se debe caracterizar por una mejora de la regulación y de la calidad de las normas, por una simplificación y adecuación de la legislación, y, por la revisión constante del impacto que la legislación tiene en la sociedad para modificar las leyes en caso de ser necesario.
En nuestro derecho positivo, el artículo 129 la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ha consagrado el «Principios de buena regulación», pero es necesario que dicho principio no quede solo un deseo del Legislador, es preciso que tenga una aplicación real, y que se proceda a una revisión de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa-administrativa para regular los efectos en el tiempo de los cambios de criterio de la Jurisprudencia en el ámbito tributario.
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