RESUMEN:
En el presente trabajo se recoge una reflexión sobre cómo la reforma, a través de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, del recurso de casación de la jurisdicción contencioso-administrativa ha supuesto un nuevo acervo jurisprudencial sobre los tributos que gravan el consumo, principalmente el Impuesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Especiales. Antes de dicha reforma, los requisitos de cuantía complicaban el acceso al Tribunal Supremo de los conflictos sobre dichos impuestos y, ahora, son asuntos que encajan, en muchos casos, de manera natural en los diversos supuestos de interés casacional regulados en los apartados 2 y 3 del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa. Los conflictos que se generan en la aplicación de estos impuestos comúnmente tienen un efecto expansivo que desborda el caso concreto y su solución impacta en la generalidad de los contribuyentes. Además, nos encontramos con impuestos fuertemente armonizados por la Unión Europea por lo que la necesidad de intervención del Tribunal Supremo se ve reforzada. Un ejemplo de todo lo anterior es la controversia sobre el tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Palabras clave:
Recurso de casación contencioso-administrativo. Impuestos sobre el consumo. Impacto de la reforma de la Ley Orgánica 7/2015.
ABSTRACT:
This paper reflects on how the reform, through Organic Law 7/2015, of 21 July, of the cassation appeal of the contentious-administrative jurisdiction has led to a new body of jurisprudence on taxes levied on consumption, mainly Value Added Tax and Excise Duties. Prior to this reform, the amount requirements complicated access to the Supreme Court for disputes over such taxes and, now, they are matters that fit, in many cases, naturally into the various cases of cassational interest regulated in paragraphs 2 and 3 of Article 88 of Law 29/1998, of 13 July, regulating the Contentious-administrative Jurisdiction. The conflicts that are generated in the application of these taxes commonly have an expansive effect that goes beyond the specific case and their solution impacts on the generality of taxpayers. In addition, we find taxes strongly harmonized by the European Union, so the need for Supreme Court intervention is reinforced. An example of all of the above is the controversy over the regional rate of the Hydrocarbon Tax.
Keywords:
Contentious-administrative cassation appeal. Consumption taxes. Impact of the reform of Organic Law 7/2015.
1. INTRODUCCIÓN
La Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio en su disposición final tercera dio una nueva redacción a los artículos 86 a 93 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa y configuró un nuevo recurso de casación en dicho orden jurisdiccional cuya admisión a trámite queda supeditada a la existencia de un “interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia”. En 2025 se han cumplido ya 10 años desde que se aprobó este nuevo modelo de recurso de casación y, el 22 de julio de 2026 se llegará también a la década de su vigencia (la disposición final décima de la LO 7/2015 estableció una vacatio legis de un año desde la publicación en el BOE). Un número tan redondo incita a la reflexión sobre los impactos en el ámbito tributario y más concretamente en los impuestos indirectos que gravan en último término el consumo de bienes y servicios.
La llamada función nomofiláctica que se atribuye al Tribunal Supremo para la uniformidad en la interpretación y aplicación judicial del Derecho se previó bajo la premisa de que existiría en la jurisdicción contencioso-administrativa una doble instancia judicial ordinaria. Así, en el preámbulo de lo LO 7/2015 puede leerse: “Con la finalidad de que la casación no se convierta en una tercera instancia, sino que cumpla estrictamente su función nomofiláctica, se diseña un mecanismo de admisión de los recursos basado en la descripción de los supuestos en los que un asunto podrá acceder al Tribunal Supremo por concurrir un interés casacional.” Se da, por tanto, una prevalencia al llamado ius constitutionis o función unificadora del TS, pues el ius litigatoris o interés particular del litigante en obtener una resolución favorable a su pretensión concreta, se preveía suficientemente garantizado desde la perspectiva del artículo 24 de la Constitución con una doble instancia contencioso-administrativa.
Pero la realidad es que no existe dicha segunda instancia ordinaria para las sentencias y autos emanados de los Tribunales Superiores de Justicia y la Audiencia Nacional. Esto hace que en la aplicación del nuevo recurso de casación se haya tenido que ponderar el ius litigatoris sobre todo en aquellos casos en los que se involucra el derecho sancionador.
Por otro lado, la dureza del postulado del ius constitutionis también se ha visto impactada por otro elemento como es la afectación del Derecho de Unión Europea. Nos referimos a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (de la Gran Sala) de 15 de octubre de 2024 (asunto C-144/23, Kubera, trgovanje s hrano in pijaco, d.o.o.) y a la reciente sentencia de TJUE de 24 de marzo de 2026 (asunto C-767/23, Remling). En ambas sentencias el TJUE señala que cuando una decisión de un órgano judicial nacional no es susceptible de recurso interno y hay involucradas cuestiones de Derecho de la UE, dicho órgano no puede inadmitir a trámite el recurso de manera inmotivada sin dar una respuesta a dicha cuestión de Derecho de la UE, ya sea planteando o negando la pertinencia de una cuestión prejudicial argumentando sobre la existencia de un acto claro o aclarado. Una providencia más o menos estereotipada de inadmisión del artículo 90.3 de la LJCA no parece que cumpla con ese estándar mínimo exigido y, además, probablemente el trámite de preparación y posterior admisión/inadmisión del recurso de casación no sea el adecuado para que se plantee la discusión en los términos exigidos.
Aunque en otro capítulo del libro se analizan con detenimiento estas sentencias, hemos aludido brevemente a ellas pues los impuestos que gravan en último término los consumos generales (IVA) o específicos (II.EE.) se encuentran fuertemente armonizados frente a lo que ocurre en la tributación directa. Recordemos que el Tratado de Funcionamiento de la UE en su artículo 113 exige que el Consejo de la UE, por unanimidad, adopte las disposiciones para la armonización de las legislaciones relativas “a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos”. Y es que sin la citada armonización europea de dichos tributos, un mercado único sin graves distorsiones de la competencia sería una mera quimera.
Para dicha armonización destacan la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales (refundición). Además, existen directivas concretas para cada tipo de II.EE., destacando especialmente por la conflictividad tanto ante el TJUE como ante el TS, la relativa a los productos energéticos: Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidady.
Si unimos los requerimientos del TJUE en las sentencias citadas en los asuntos C-144/23, Kubera y C-767/23, Remling, con el fuerte componente de Derecho de la UE en el IVA y los II.EE.; nos encontramos con una necesidad ineludible de que muchos de los conflictos en materia de tributación al consumo sean admitidos a casación en el TS.
No se puede desconocer, por tanto, que el nuevo modelo de recurso de casación genera ciertas tensiones o dificultades en este ámbito de los tributos al consumo pero, sin lugar a dudas, son menores que las que nos encontrábamos con el anterior modelo que limitaba el acceso a asuntos de cuantía superior —summa gravaminis— a 600.000 euros en general, y a 30.000 euros cuando se trataba de un recurso de casación para la unificación de doctrina (artículos 86.2.c y 96.3 de la LJCA en sus redacciones ya derogadas y dadas por la Ley 37/2011, de 10 de octubre). Recordemos que, además, el TS había realizado una interpretación muy restrictiva para alcanzar dicha cuantía al exigir que en tributos de liquidación mensual o trimestral, como el IVA y los II.EE., se tomase no el importe de la deuda tributaria (p.ej. liquidada por la AEAT en un procedimiento de inspección) sino la cuota exigida en el periodo mensual o trimestral. Esto hacía realmente complicado el acceso en materia de IVA e II.EE. a la vía casacional y cuando se conseguía, era muy común que, en relación con un mismo acuerdo de liquidación, se produjeran admisiones parciales en las que unos períodos mensuales o trimestrales tenían acceso a la casación y otros no. También los tiempos para la obtención de una respuesta judicial eran extensos y en muchas ocasiones las resoluciones se referían, especialmente en materia tributaria, a derecho derogado sin impacto a futuro. En definitiva, el modelo anterior estaba agotado y no servía para ninguna de las dos finalidades: ni para el ius constitutionis ni para el ius litigatoris.
2. EL ENCAJE DE LOS MOTIVOS DE CASACIÓN
Con la visión del reforzamiento de la necesidad de admisión a casación en los supuestos de tributos sobre el consumo, a continuación, hacemos una breve reflexión general acerca de cómo encajan este tipo de conflictos tributarios en los apartados 2 y 3 del artículo 88 de la LJCA que regulan los catorce indicadores o supuestos de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.
En el apartado 2 del citado artículo 88 se recogen nueve de ellos. Se trata de un listado abierto, aunque una buena práctica procesal, dadas las dificultades de admisión de los recursos, hace que todos los operadores jurídicos se atengan a ellos. Por su parte el apartado 3 recoge una lista con cinco presunciones de interés casacional. Nos vamos a centrar en dos de los catorce supuestos, pues normalmente tienen un encaje muy directo en los tributos que gravan el consumo.
2.1. Afectación a un gran número de situaciones
La letra c) del artículo 88.2 establece como indicador de interés casacional que: “Afecte a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso”. Según un estudio de 2022 (GONZÁLEZ ARIAS, 2022), en los primeros años de vigencia de la nueva casación, el 24,23% de los autos de admisión tributarios citaban este indicador. No es extraño que así sea, pues de algún modo este indicador es la condensación del concepto de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el sentido de que cuando la solución que se dé a un problema jurídico interpretativo tiene un efecto expansivo y, por tanto, vaya más allá del caso concreto a enjuiciar, es evidente la necesidad de una jurisprudencia coherente y homogénea.
Cuando nos encontramos con impuestos cuyo objeto de gravamen son productos de consumo masivo como ocurre con el IVA y los IIEE, la posibilidad de que se dé este efecto expansivo es evidente. Así lo ilustran muchos autos del TS como el de 29 de marzo de 2023 (rec. 6345/2022), relativo a la regularización íntegra de operaciones no facturadas en el IVA, en el que la Sección de Admisión apreció que “la posible traslación del criterio que se adopte a casos análogos o equiparables, hace posible apreciar asimismo la circunstancia prevista en el artículo 88.2.c) LJCA”. Más recientemente, varios autos de 21 de enero de 2026 (p.ej. el del rec. 260/2025) admitieron recursos sobre la posibilidad de efectuar con posterioridad la repercusión y rectificación de cuotas del IVA cuando el sujeto pasivo hubiera omitido indebidamente la aplicación del régimen general, tributando al amparo de un régimen especial, y apreciaron que la cuestión “afecta a un gran número de situaciones [artículo 88.2.c) de la LJCA]”.
La diferente naturaleza y estructura del IVA y los II.EE no resulta crítica a los efectos de apreciar la concurrencia del indicador del artículo 88.2.c) de la LJCA. Recordemos que, mientras que el IVA alcanza como materia imponible el consumo general de bienes y servicios y se articula mediante el mecanismo de repercusión y deducción en todas las fases de comercialización, los II.EE. de fabricación como, por ejemplo, el Impuesto sobre Hidrocarburos gravan consumos específicos de un tipo de producto y en una única fase; es decir, sólo hay una repercusión jurídica del impuesto desde el fabricante o titular del depósito fiscal al siguiente en la cadena de distribución. Por lo tanto, no hay una repercusión tributaria directa al consumidor final sino, en su caso, y conforme a las condiciones comerciales que libremente cada sujeto decida podrá el IH trasladarse internalizado en precio, total o parcialmente, en las siguientes fases de comercialización, pero dicha traslación ya no es tributaria sino puramente comercial y ajena, por tanto, a la relación jurídico-tributaria. Ambas diferencias (consumo general vs especifico y multifase vs fase única) no han limitado el acceso a la casación para los II.EE. por el indicador de la letra c) del artículo 88 de la LJCA, ya que nos encontramos con productos como los hidrocarburos de consumo generalizado y la diferente técnica tributaria no resta impacto expansivo a los conflictos tributarios sobre los II.EE.
Así, en el ámbito específico del IH, el artículo 88.2.c) de la LJCA ha desempeñado un papel relevante, dado que la litigiosidad masiva derivada de la declaración de contrariedad del tipo autonómico con el Derecho de la UE ha dado lugar a una pluralidad de recursos. La Sección Primera de la Sala Tercera del TS apreció la concurrencia de este supuesto de interés casacional, entre otros, en el auto de 6 de octubre de 2021 (rec. 1560/2021, que dio origen a la llamada sentencia DISA de 20 de septiembre de 2024 sobre el tipo autonómico). En ese auto señaló “que el asunto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, por cuanto la sentencia recurrida fija, ante las cuestiones descritas, una interpretación de los preceptos que sustentaron su fallo que afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso (artículo 88.2.c) LJCA)”. Esta línea ha sido reforzada por varios autos de 22 y 29 de abril de 2026 (a los que posteriormente nos referiremos con mayor detenimiento), que admitieron recursos de casación sobre la devolución de ingresos indebidos correspondientes al tipo autonómico del IH instados por repercutidos legales, acordando incluso su tramitación prioritaria y señalamiento preferente dada la “evidente trascendencia” de la cuestión planteada.
2.2. Derecho de la Unión Europea
En términos generales y sin perjuicio de la casuística concreta de cada recurso, el segundo indicador de interés casacional que es relevante para los impuestos indirectos sobre el consumo es el apartado f) del artículo 88.2 de la LJCA: “Interprete y aplique el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en supuestos en que aun pueda ser exigible la intervención de éste a título prejudicial.”
Ya en el apartado introductorio hemos apuntado que el mandato del TJUE (sentencias antes citadas en los asuntos C-144/23, Kubera y C-767/23, Remling) unido a la especial armonización comunitaria del IVA y los II.EE. generaba algunas tensiones en tanto que el trámite de preparación del recurso de casación y su posible inadmisión vía providencia no colmaba las exigencias expuestas. No podemos desconocer que la estricta literalidad de la citada letra f) no cumple exactamente con estas exigencias pues limita el interés casacional a (i) que en la resolución judicial impugnada haya una contradicción con la jurisprudencia del TJUE y a (ii) que pueda ser exigible la intervención del TJUE vía cuestión prejudicial. Además, no es un supuesto de presunción del apartado 3 que exigiría, al menos forma de auto motivado para la inadmisión del recurso. No obstante, ante la ausencia de una reforma normativa y dada la obligación derivada de la normativa europea (art. 267 del TFUE), tal y como ha sido interpretada por el TJUE, el TS se debería sentir “invitado” a realizar una interpretación extensiva de la letra f) del artículo 88.2 de la LJCA y a la admisión de este tipo de recursos de casación.
En el estudio antes citado (GONZÁLEZ ARIAS, 2022, p 16) se alude a que en materia de IVA, en los primeros años de vigencia del nuevo recurso de casación, el 55,56% de los autos de admisión de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del TS se referían a este indicador. Esto ha permitido al TS admitir recursos sobre cuestiones que hasta entonces eran inéditas como la deducción del IVA en la adquisición de vehículos (autos de 2 de marzo de 2017 —rec. de casación 103/2016— y de 15 de marzo de 2017 —rec. de casación 102/2016—).
En materia de IH tenemos un ejemplo con los doce autos de 22 y 29 de abril de 2026 también en materia del tipo autonómico del IH en los que se señala: “Por lo que podría haber interpretado y aplicado el Derecho de la UE en contradicción con la jurisprudencia del TJUE o en un supuesto en el que puede ser necesaria su intervención (artículo 88.2.f LJCA)”.
3. UN ASUNTO RELEVANTE: EL TIPO AUTONÓMICO DEL IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS
Dadas las limitaciones de espacio y el formato de esta aportación no es posible hacer un examen exhaustivo de las sentencias emanadas del TS en estos 10 años de vigencia de nuevo recurso de casación en materia de IVA e II.EE. No obstante, destacaremos un asunto que nos parece especialmente interesante como es el tipo autonómico del IH.
3.1. La génesis de un conflicto de evidente interés casacional
Se trata de un conflicto que reúne todos los ingredientes para atraer la atención del Alto Tribunal: afecta a un número extraordinariamente elevado de operadores económicos y consumidores, involucra importes elevados, plantea cuestiones de interpretación del Derecho de la UE y, por si fuera poco, ha puesto de manifiesto profundas discrepancias entre los distintos órganos jurisdiccionales inferiores llamados a resolverlo.
Del año 2002 al 2012 estuvo vigente en España el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos que coloquialmente se llamaba el “céntimo sanitario”. Dicho impuesto llegó a gravar con hasta 7,2 céntimos de euro cada litro (cts./l) de gasolina y gasóleo. El IVDMH fue declarado ilegal por el TJUE por incumplimiento de la Directiva de II.EE. (sentencia del TJUE de 27-2-2014, asunto C-82/12) pues, tratándose de un impuesto indirecto adicional sobre la energía, no cumplía con el requisito de tener “una finalidad específica” al destinarse su recaudación a la financiación general de los entes territoriales (Comunidades Autónomas).
Ante la amenaza de declaración de ilegalidad del IVDMH, España derogó con efectos 1 de enero de 2013 el citado impuesto y aprobó dentro del IH dos tipos especiales (adicionales) que sumaban el mismo importe que el IVMDH: 4,8 cts./l como tipo autonómico (las CC.AA. podían decidir implantarlo o no, o incluso hacerlo parcialmente) y 2,4 cts./l como tipo estatal (obligatorio).
El llamado tipo autonómico, vigente de 2013 a 2018, también generaba dudas sobre su posible vulneración del Derecho de UE y, en concreto, de la Directiva de Fiscalidad Energética que no permite (salvo autorización expresa de la UE) que un mismo producto energético destinado a un mismo uso y con la misma calidad (p.ej. carburante de automoción) tenga una carga impositiva diferente dentro de un mismo Estado sólo por el ámbito territorial donde se pone a consumo. Con efectos 1 de enero de 2019 el legislador derogó el tramo autonómico del IH y procedió a incrementar el tipo estatal para todo el territorio nacional en el máximo permitido para el tramo autonómico (4,8 cts./l).
3.2. La cuestión prejudicial y la declaración de ilegalidad por el TJUE
El TS, en el marco de un recurso de casación interpuesto por un operador petrolífero (rec. 1560/2021), planteó mediante auto de 15 de noviembre de 2022 una cuestión prejudicial ante el TJUE, preguntando si la Directiva de Fiscalidad Energética se oponía a una norma nacional que autorizaba a las CC.AA. a establecer tipos diferenciados para un mismo producto y uso en función del territorio de consumo.
El TJUE, en su sentencia de 30 de mayo de 2024 (asunto C-743/22, DISA), declaró la ilegalidad del tipo autonómico por los siguientes motivos fundamentales: la Directiva de Fiscalidad Energética no prevé la posibilidad de que un Estado miembro fije tipos del impuesto especial diferenciados por razones puramente territoriales para un mismo producto y un mismo uso; la aplicación de tipos diferenciados por regiones requeriría una autorización expresa de la UE en virtud de la propia Directiva, con independencia de que se respetasen los niveles mínimos de imposición; y el reconocimiento de tal posibilidad sin ningún mecanismo de control podría perjudicar el buen funcionamiento del mercado interior, fragmentándolo en mayor medida.
3.3. Las sentencias del Tribunal Supremo de septiembre de 2024: la doctrina sobre la devolución
Tras la sentencia del TJUE, se retomó el pleito en sede nacional y, a finales de septiembre de 2024, el TS dictó varias sentencias que configuraron una doctrina jurisprudencial completa sobre la materia. La primera y más relevante fue la relativa al propio operador DISA (sentencia 1470/2024, de 20 de septiembre, rec. 1560/2021), complementada por otras dictadas en recursos interpuestos por distintos operadores y transportistas.
En estas resoluciones, que abordan tanto la posición de los sujetos que soportaron la repercusión jurídica del IH, como la de los consumidores que únicamente pudieron padecer, en su caso, una traslación económica vía precio, el TS fijó los siguientes criterios interpretativos.
En primer lugar, el Estado es el único sujeto que, en ningún caso, puede retener el importe del tributo ilegal. En virtud del principio de efectividad del Derecho de la Unión, debe proceder a su devolución. De lo contrario, en nuestra opinión, se estaría favoreciendo la aprobación de tributos ilegales al consumo al no anudarse consecuencia alguna a dicha ilegalidad.
En segundo lugar, los clientes del operador repercutido —como los transportistas— se encuentran fuera de la relación jurídico-tributaria. Al no haber soportado una repercusión legal sino, en su caso, una posible traslación económica del tributo a través del precio del producto, carecen de legitimación para instar y obtener la devolución del ingreso indebido por la vía del artículo 14 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa. Lo que podrán hacer, en su caso, es ejercitar acciones civiles o mercantiles contra sus proveedores.
En tercer lugar, el único sujeto legitimado para solicitar y obtener la devolución tributaria es el obligado tributario que soportó jurídicamente la repercusión legal del IH, esto es, el operador al que se repercutió el impuesto en factura con arreglo a la normativa de los II.EE.
En cuarto lugar, y como única excepción, procede denegar la devolución cuando se acredite que el obligado tributario trasladó económicamente el tributo a sus clientes y que dicha traslación neutralizó efectivamente los efectos económicos del impuesto en su patrimonio, de modo que la devolución supondría un enriquecimiento injusto. Sin embargo, esta excepción es de interpretación restrictiva, la carga de probar la traslación recae sobre la Administración —que no puede presumirla ni exigir al obligado tributario que demuestre el hecho negativo de la no traslación—, y, además, incluso probada la traslación, no cabría apreciar enriquecimiento injusto si se demuestra que el sujeto repercutido sufrió algún perjuicio, como una disminución del volumen de sus ventas. Si operase esta hipotética excepción, no se indica qué ocurriría pues sin devolución tributaria al sujeto repercutido y tampoco al cliente final (falta de legitimación), y, existiendo la prohibición de que el Estado infractor se quede con ella, nos encontraríamos con una situación irresoluble.
3.4. La aplicación dispar de la doctrina. La Audiencia Nacional frente a los Tribunales Superiores de Justicia
A pesar de la claridad de la doctrina del TS, su aplicación por los tribunales inferiores ha sido marcadamente dispar. La AN ha venido desestimando sistemáticamente las solicitudes de devolución, apoyándose en la excepción de enriquecimiento injusto.
Para ello, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN ha seguido un procedimiento que ha suscitado graves objeciones procesales. En varios asuntos, una vez que el TS fijó su jurisprudencia, la AN en lugar de proceder a dictar sentencia con base en el expediente existente, acordó de oficio la práctica de una diligencia final (artículo 61 de la LJCA) consistente en requerir a la propia Administración tributaria demandada la elaboración de un informe sobre la traslación económica del tributo. Es llamativo que tal diligencia se acordase cuando la Administración, en el procedimiento administrativo previo y en la fase judicial, no había ejercitado las potestades de comprobación ni había solicitado el recibimiento a prueba.
Los TSJs, por el contrario, ante supuestos idénticos, han venido aplicando fielmente la doctrina del TS, estimando los recursos de los obligados tributarios y ordenando las devoluciones. Así lo han hecho, entre otros, los TSJ de Madrid, Cataluña, País Vasco, y Navarra en numerosas sentencias dictadas entre finales de 2024 y 2025.
3.5. Los autos de admisión de abril de 2026. Las nuevas cuestiones casacionales
Ante esta situación de abierta contradicción entre la AN y los TSJs, el TS ha admitido a trámite, mediante diversos autos de 22 y 29 de abril de 2026, los recursos de casación preparados contra las sentencias desestimatorias de la AN. Estos autos de admisión revisten una gran importancia porque identifican cuestiones de interés casacional que trascienden la pura problemática del tipo autonómico y abordan aspectos procesales y probatorios de alcance general.
En concreto, las cuestiones de interés casacional apreciadas por la Sección Primera de las Sala de lo Contencioso-administrativo del TS pueden sistematizarse en tres grandes bloques.
El primer bloque se refiere a la posibilidad de que la AN acuda, mediante diligencias finales, en auxilio de una Administración que no solicitó prueba durante toda la tramitación del procedimiento. Se trata de determinar si, a la luz del artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, el órgano jurisdiccional puede acordar de oficio una diligencia final probatoria a favor de la Administración cuando esta no acreditó la traslación económica del tributo ni en vía administrativa ni durante el recurso contencioso-administrativo.
El segundo bloque atañe al valor probatorio de los informes elaborados por funcionarios de la propia Administración demandada. El TS deberá dilucidar si tales informes constituyen verdadera prueba pericial, si la condición de parte procesal de la Administración priva a esos documentos de la objetividad y el valor probatorio reforzado que se presume por razón de su origen.
El tercer bloque se centra en el alcance material de la excepción de enriquecimiento injusto. Se ha de esclarecer si, para excluir la devolución, basta con constatar que el gravamen ilegal fue trasladado vía precio a los clientes, o si, además, es exigible un pronunciamiento expreso sobre si ese traslado ha neutralizado efectivamente las consecuencias económicas derivadas del pago de la ilegal carga fiscal, particularmente cuando el consumidor final dispone de una acción civil para reclamar al repercutido legal.
3.6. Reflexiones sobre la coherencia del sistema
La controversia expuesta pone de relieve la necesidad imperiosa de que el sistema tributario y procesal sea coherente en el tratamiento de las relaciones entre la Administración, los sujetos repercutidos y los consumidores finales en los II.EE. En el ámbito de las inspecciones y liquidaciones, cuando la AEAT detecta deudas tributarias, actúa contra el sujeto pasivo y contra el sujeto repercutido, pero jamás contra el consumidor final, que está fuera de la relación jurídico-tributaria. Pues del mismo modo, cuando se trata de devoluciones tributarias derivadas de la ilegalidad del tributo, el beneficiario debe ser el sujeto que soportó jurídicamente la repercusión, y no el consumidor final, que dispone, en su caso, de las acciones civiles que el ordenamiento le confiere frente a su proveedor. La pretensión de que las devoluciones se canalicen hacia los consumidores finales —cuando estos están al margen de la relación tributaria— quiebra la simetría del sistema y puede conducir, paradójicamente, a que nadie obtenga la devolución del tributo ilegal, quedándose la Administración con lo indebidamente recaudado.
Por lo que se refiere a la responsabilidad patrimonial del Estado legislador como vía alternativa para los adquirentes que soportaron la traslación económica del tributo, debe señalarse que se trata de un mecanismo de cierre del sistema de difícil utilización práctica. El artículo 32.5 de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, supedita la indemnización al cumplimiento de requisitos extraordinariamente exigentes —entre ellos, la obtención previa de una sentencia firme desestimatoria, la alegación de la infracción del Derecho de la Unión desde la fase administrativa y la acreditación de una relación de causalidad directa—, algunos de los cuales han sido, además, cuestionados por el propio TJUE en su sentencia de 28 de junio de 2022 (asunto C-278/20), por resultar contrarios al principio de efectividad. Pero, más allá de estos obstáculos, existe una dificultad material insalvable: la relación de causalidad entre el acto legislativo contrario al Derecho de la Unión y el eventual perjuicio padecido por el consumidor final no es directa ni inmediata, sino que se encuentra mediada por un acuerdo contractual relativo al precio del producto, concertado en el marco de la autonomía de la voluntad entre particulares. El legislador impone la repercusión jurídica al primer adquirente, pero la traslación económica ulterior depende de las condiciones del mercado y de los pactos entre las partes, lo que rompe el nexo causal exigido tanto por la jurisprudencia comunitaria como por la doctrina española de la causalidad adecuada.
En definitiva, los autos de admisión de abril de 2026 abren un nuevo capítulo en la litigiosidad derivada del tipo autonómico del IH, en el que el TS habrá de pronunciarse no solo sobre las cuestiones sustantivas relativas al tipo autonómico y los sujetos involucrados sino también sobre cuestiones procesales de hondo calado que afectan a la igualdad de armas en el proceso judicial y al valor de los medios probatorios en el proceso contencioso-administrativo. La resolución de estos recursos de casación resulta decisiva para la seguridad jurídica y la efectividad del Derecho de la UE en nuestro ordenamiento tributario.
4. CONCLUSIONES
El nuevo modelo de recurso de casación introducido por la LO 7/2015, sin perjuicio de las tensiones y dificultades que genera, representa un avance significativo respecto del sistema anterior para el enjuiciamiento de los tributos sobre el consumo. Los requisitos de cuantía del modelo pretérito prácticamente vedaban el acceso al TS en materia de IVA e II.EE. Ahora, los conflictos derivados de estos tributos encajan de manera natural en los supuestos de interés casacional del artículo 88 de la LJCA: por un lado, la fuerte armonización europea de estos impuestos conecta directamente con el indicador de la letra f) del apartado 2; por otro, el carácter masivo de los productos gravados y el efecto expansivo de las controversias facilitan la apreciación del supuesto de la letra c). En definitiva, el nuevo recurso de casación se adapta funcionalmente a las necesidades de unificación de doctrina que demandan los tributos al consumo.
No obstante, el trámite de admisión del recurso de casación genera tensiones evidentes para dar cumplimiento a las exigencias derivadas de las sentencias del TJUE en los asuntos Kubera (C-144/23) y Remling (C-767/23). Las providencias de inadmisión del artículo 90.3 de la LJCA, más o menos estereotipadas, no parecen satisfacer este estándar mínimo, y el propio diseño del trámite de preparación-admisión puede no ser el cauce idóneo para la discusión en los términos que exige el TJUE.
Finalmente, el caso del tipo autonómico del IH, sin perjuicio de su complejidad técnica y procesal, pone de manifiesto el vicio de aprobar tributos contrarios al Derecho de la Unión. Desde 2002, con la creación del IVDMH declarado ilegal en 2014, hasta el tipo autonómico vigente de 2013 a 2018 y declarado contrario a la Directiva de Fiscalidad Energética en 2024, nuestro país ha incurrido reiteradamente en el mismo error: establecer gravámenes sobre la energía que vulneran la normativa comunitaria. Esta reiteración evidencia la necesidad de una mayor prudencia y rigor en el diseño de la política fiscal sobre productos energéticos.
