RESUMEN:
El derecho de la Unión Europea ha tenido un claro protagonismo en la primera década del renovado recurso de casación contencioso-administrativo español, destacando su impacto especialmente en la materia tributaria. Su influencia se manifiesta tanto en el plano procesal —con especial relevancia de la cuestión prejudicial ante el TJUE— como en el sustantivo, donde los principios de primacía, efecto directo, efectividad, equivalencia, proporcionalidad, prevalencia del fondo sobre la forma o neutralidad han guiado la interpretación del ordenamiento interno y la formación de la jurisprudencia. Prueba lo anterior un sucinto y conciso repaso de la jurisprudencia tributaria establecida.
Así, en tributación directa, se destaca la incidencia de las libertades europeas, con especial atención al caso del modelo 720, cuya regulación fue declarada contraria al Derecho de la UE. Asimismo, se abordan las cláusulas antiabuso, la distribución de la carga de la prueba y la prohibición de discriminación por residencia, con múltiples pronunciamientos que refuerzan la igualdad de trato entre residentes y no residentes.
En tributación indirecta, el IVA ocupa un lugar central, destacando el principio de neutralidad como eje interpretativo. También se esbozan los impuestos especiales y otros tributos, mostrando la adaptación progresiva del sistema español a las exigencias europeas.
Finalmente, se comentan diversos impactos del Derecho de la UE en el ámbito sancionador, los procedimientos de revisión y la seguridad jurídica, subrayando la tensión entre primacía del Derecho europeo y estabilidad del ordenamiento interno.
Palabras clave:
Unión Europea. Primacía. Efecto directo. Inaplicación del derecho interno. Efectividad. Equivalencia. Neutralidad. Cuestión prejudicial.
ABSTRACT:
European Union law has played a clear leading role during the first decade of the renewed Spanish administrative cassation appeal, particularly highlighting its impact in the field of taxation. Its influence is evident both at the procedural level —with particular relevance of the preliminary ruling procedure before the Court of Justice of the European Union (CJEU)— and at the substantive level, where principles such as primacy, direct effect, effectiveness, equivalence, proportionality, the precedence of substance over form, and neutrality have guided the interpretation of domestic law and the development of case law. This is demonstrated by a brief and concise review of the established tax jurisprudence.
Thus, in direct taxation, the impact of the European freedoms is noteworthy, with special attention to the case of Form 720, whose regulation was declared contrary to EU law. Likewise, anti-abuse clauses, the allocation of the burden of proof, and the prohibition of discrimination based on residence are addressed, with numerous rulings reinforcing equal treatment between residents and non-residents.
In indirect taxation, VAT occupies a central position, with the principle of neutrality standing out as the key interpretative axis. Excise duties and other taxes are also outlined, showing the progressive adaptation of the Spanish system to European requirements.
Finally, various impacts of EU law on the sanctioning system, review procedures, and legal certainty are discussed, highlighting the tension between the primacy of EU law and the stability of the domestic legal order.
Keywords:
European Union. Primacy. Direct effect. Disapplication of national law. Effectiveness. Equivalence. Neutrality. Preliminary ruling.
1. Protagonismo del derecho de la Unión Europea en el nuevo recurso de casación contencioso-administrativo
La nueva regulación del recurso de casación contencioso-administrativa establecida por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, entró en vigor el 22 de julio de 2016. En su primer decenio de andadura ha tenido un protagonismo indudable la materia tributaria, tanto por el número de recursos de casación admitidos como por las cuestiones en ellos dilucidadas.
A su vez, uno de los rasgos más significativos de esta década es el protagonismo que en la controversia casacional ha desempeñado el derecho de la UE, cuya adhesión por parte de España acaba de cumplir cuarenta años. La propia regulación legal pergeña esa relevancia. En efecto, la vulneración del derecho de la UE puede fundar el recurso de casación estatal y entre los indicadores de interés casacional objetivo se incluye el que la resolución que se impugna interprete y aplique el Derecho de la UE en contradicción con otros órganos jurisdiccionales o, aparentemente, con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en supuestos en que pueda ser exigible la intervención de este a título prejudicial.
Esta incidencia tiene una doble vertiente, procesal y material o sustantiva. Desde la perspectiva procesal, la cuestión actualmente más debatida es el alcance de la obligación del Tribunal Supremo, como órgano jurisdiccional cuyas decisiones no son susceptibles de ulterior recurso judicial interno, de elevar cuestión prejudicial, especialmente tras las recientes sentencias Kubera y Remling. En ellas, el TJUE conecta el deber de motivación no solo con el artículo 267 del TFUE, sino también con el artículo 47 de la CDFUE, de modo que el Tribunal Supremo solo puede excluir la elevación de cuestión prejudicial exponiendo las razones específicas y concretas por las que una de las tres excepciones Cilfit es aplicable en el asunto en cuestión.
Desde el punto de vista material, el Tribunal Supremo aplica tanto el derecho originario como el derivado de la UE, complementado con los principios generales moldeados por la jurisprudencia del TJUE. En este sentido, la primacía y el efecto directo, pilares basales de la relación entre los ordenamientos europeo y nacional, se están viendo escoltados en la materia tributaria por los muy relevantes de efectividad, equivalencia, proporcionalidad, efecto directo de las Directivas, prevalencia del fondo sobre la forma o, en el específico ámbito del IVA, el principio de neutralidad.
Incluso se advierte la permeabilización de principios oriundos del derecho de la UE que han experimentado una significativa expansión en la interpretación del derecho doméstico, siendo caso paradigmático el principio de buena administración, que del art.41 CDFUE ha encontrado perfecto acomodo en los mandatos constitucionales y en la legislación interna.
En esta labor, el Tribunal Supremo no ha dudado en acudir a la colaboración con el TJUE mediante la elevación de significativas cuestiones prejudiciales, como tampoco en desplazar el derecho español, inaplicándolo cuando lo ha considerarlo contrario al derecho de la UE, bajo el entendimiento de que los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno.
En las siguientes páginas vamos a ofrecer un vuelo panorámico sobre la jurisprudencia con directa conexión con el derecho de la UE que esta década ha ido estableciendo la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, a través de su Sección Segunda. Siendo plenamente consciente de su carácter impresionista y no exhaustivo, lo único que modestamente se pretende es que las teselas que se ofrecen permitan vislumbrar, a través de sus rasgos esenciales, el complejo y meritorio mosaico que, bajo la vigencia de la nueva casación, está componiendo nuestro Alto Tribunal.
2. INCIDENCIA DE LAS LIBERTADES COMUNITARIAS EN LA TRIBUTACIÓN DIRECTA
2.1. Consecuencias del incumplimiento de la obligación de declaración de bienes en el extranjero
Seguramente el caso más conocido en esta década de incidencia del derecho de la UE en la jurisprudencia del TS es el relativo a las consecuencias del incumplimiento o cumplimiento extemporáneo de la obligación de información de bienes en el extranjero (a través del célebre modelo 720) introducida en la DA 18ª de la LGT por la Ley 7/2012, de 29 de octubre. Junto con el régimen sancionador ad hoc, preveía que el incumplimiento formal acarreaba en la tributación sobre la renta una ganancia no patrimonial específica para activos en el exterior.
Ciertamente la posición del TS resultó predeterminada por la STJUE 27-1-2022, Comisión/España, C-788/19, que consideró contrario a la libre circulación de capitales, así como a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad, disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción, puesto que se establecía el inicio del cómputo de la prescripción en el momento en que la Administración tributaria tenga por primera vez conocimiento de su existencia, lo que conllevaba que se podía gravar las rentas por los específicos activos durante un tiempo indefinido, sin tener en cuenta el ejercicio en que se devengaba el impuesto, ante la imposibilidad de probarlo por parte del obligado tributario. Ello resultaba desproporcionado, puesto que no sólo produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente. También consideró desproporcionada la multa de cuantía fija por incumplimiento de la obligación declarativa o puramente formal (que se acumula a la multa proporcional del 150 por 100 de la cuota que se regulariza).
El Tribunal Supremo ha ido construyendo una jurisprudencia afirmando que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la citada obligación de información (STS 20-6-2022, RCA/1124/2020): doctrina íntegramente trasladable a la solicitud de rectificación de autoliquidación (STS 12-7-2022, RCA/4881/2020).
Y conforme a lo indicado por el TJUE, la fijación en la DA 18ª de la LGT de una sanción de multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío —sin requerimiento previo de la Administración— de la obligación declarativa vulnera la libre circulación de capitales, dado que tales sanciones resultan desproporcionadas respecto a las sanciones previstas en un contexto puramente nacional (SSTS 4 y 6-7-2022, RCA/6410 y 6202/2019, y otras posteriores).
Ahora bien, lo anterior es compatible con la exigencia del recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación —que no tiene naturaleza sancionadora— en la que se incluyen ganancias no justificadas por bienes en el extranjero, dado que la primacía del derecho de la UE desplaza la norma nacional solo en los aspectos incompatibles con el derecho de la UE, que este caso sería la imprescriptibilidad (STS 19-12-2022, RCA/2083/2021).
2.2. Prohibición del abuso de derecho
En numerosos supuestos, el Tribunal Supremo ha tenido que interpretar las cláusulas antiabuso establecidas en la legislación tributaria española a la luz de las libertades de la UE y el principio general de prohibición del abuso de derecho, llegando en alguna ocasión a modificar su propia jurisprudencia.
2.2.1. Régimen especial de diferimiento fiscal y Directiva de fusiones
Con relación al régimen especial de diferimiento fiscal aplicable al IRPF y al IS, derivado de la Directiva de fusiones, cabe destacar un par de casos. Así, se ha establecido que cuando se haya comunicado a la Administración tributaria la opción por el régimen fiscal de diferimiento, la presentación de la autoliquidación por el IS de la mercantil escindida no es una condición para su aplicación, pero su no presentación posibilita la imposición de sanciones, particularmente la prevista por dejar de ingresar, cuando la Administración tributaria no aprecie motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial (STS 25-2-2021, RCA/1246/18) y aplique, por tanto, la cláusula especial antiabuso derivada de la reserva de jurisdicción reconocida en la Directiva y basada en la ausencia de motivos económicos válidos y obtención de una ventaja fiscal abusiva.
Además, la apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivada del Derecho de la Unión Europea (STS 31-3-2021, RCA/5886/2019).
Especial relevancia tiene la STS 16-11-22, Securitas, RCA/89/18, sobre la adecuada interpretación de la cláusula especial antiabuso. Considerando que el diferimiento tributario es una ventaja fiscal ínsita en el propio régimen, la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales. Fuera de estos casos, la ventaja fiscal es legítima dentro de la economía de opción. Por ello no es suficiente con que la Administración reproche el no haber tributado por las plusvalías (efecto propio del régimen de diferimiento), por considerar innecesario el negocio jurídico elegido, sin justificar el fraude mediante la prueba de la inexistencia de motivos económicos válidos.
2.2.2. Exención de dividendos
Con modificación de su propia doctrina anterior la STS 8-6-2023, Global Noray, RCA/6528/2021, afirma que el artículo 14.1.h) del TRLIRNR incorpora el mecanismo antiabuso de la Directiva a nuestro ordenamiento, lo que supone una diferencia relevante respecto de las conocidas como sentencias danesas (SSTJUE 26-2-2019, C-116/16 y C-117/16, por una parte y C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16). Procede, por tanto, aplicar la norma antiabuso nacional siempre que sea compatible con el derecho de la UE. Y aborda la cuestión de a quién corresponde la carga de la prueba cuando conste que la mayoría de derechos de voto de la sociedad matriz (luxemburguesa en este caso) residen en un tercer Estado (Canadá a la sazón): si el obligado tributario debe probar que la constitución de la sociedad matriz tuvo un motivo económico válido; o si la Inspección que no concurre el mismo en su constitución.
Con apoyo en la doctrina del TJUE, el TS abandona su doctrina anterior en la medida en que suponía establecer una presunción que hace inviable la exención a ciertas categorías genéricas de estructuras u operaciones, como la analizada, invirtiendo la carga de la prueba de la existencia de motivos económicos válidos para hacerla recaer en el contribuyente. Así, se determina que la prueba del abuso corresponde a la Administración Tributaria, siendo reiterada esta doctrina pocos días después en la STS 22-6-2023, RCA/6517/2021.
2.2.3. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria
En relación con el conflicto en la aplicación de la norma (art.15 LGT), la STS 27-2-2025, Nutreco España, RCA/1034/2023, ha destacado que la presencia de un elemento transfronterizo no es suficiente, por sí misma, para declarar la artificiosidad de una operación desde la perspectiva del Derecho interno y desde el Derecho de la Unión Europea, así como que la cláusula antiabuso nacional ha de interpretarse conforme al Derecho de la UE, que ha considerado que una razón imperiosa de interés general que puede justificar la aplicación de medidas restrictivas a las libertades fundamentales es la prevención del abuso de normas tributarias.
2.2.4. Beneficario efectivo
No podemos concluir este ámbito sin hacer referencia a la reciente STS 12-1-2026, Velcro, RCA/6111/2023, donde se afirma que, rechazada la exención en el IRNR por no ser beneficiario efectivo el perceptor de los cánones (ubicado en el caso en los Países Bajos), no resultan de aplicación las previsiones contenidas en el convenio para evitar la doble imposición hispano neerlandés sobre el tipo de retención aplicable a dichos pagos, sino el tipo regulado en la normativa interna, por aplicación del principio de primacía del Derecho de la Unión, en tanto en cuanto dicho artículo refleja fielmente la Directiva que transpone.
2.3. Discriminación por residencia
El Tribunal Supremo parte, como regla general, de que las discriminaciones por razón de residencia son contrarias al derecho europeo.
Con relación al Impuesto sobre los Depósitos de Clientes en las Entidades de Crédito de Andalucía, el TS elevó cuestión prejudicial la cual fue resuelta mediante STJUE 25-2-2021, C-712/19, que consideró contraria a la libertad de establecimiento la existencia de una deducción solo aplicable a las entidades con domicilio en la región. Tras ella la STS 15-6-2021, RCA/1305/2018, entendió que no procedía aplicar la deducción a ninguna entidad, y mantuvo las liquidaciones inicialmente recurridas, si bien dos magistrados formularon un voto particular discrepante por considerar que ello convierte en inoperante la infracción del derecho de la UE.
En relación con un impuesto análogo en las Islas Canarias, dicha discriminación fue declarada inconstitucional y vulneradora del derecho a la igualdad de las entidades sin domicilio en Canarias (SSTC 20 y 55/2022). En su atención, el Tribunal Supremo sí ha considerado aplicable la deducción a las entidades recurrentes no residentes en la región (STS 27-2-2023, RCA/2065/2021, y otras posteriores).
También con relación al Impuesto General Indirecto Canario la STS 21-10-2024, RCA/55/2023, lleva a cabo una “interpretación correctora del tenor literal” de la Ley 10/1991, para satisfacer los principios de libre prestación de servicios, igualdad en la aplicación de la ley y neutralidad fiscal. De este modo, admite la modificación de la base imponible en caso de insolvencia del destinatario, aunque esté establecido fuera de Canarias.
Con relación a las personas físicas hay que destacar la discriminación en la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones entre residentes y no residentes. La STS 19-11-2020, RCA/6214/2018, declaró que la doctrina de la STJUE 3-9-2014, Comisión/España, C-127/12, se aplica también a ciudadanos residentes en terceros Estados, ya que el artículo 63 del TFUE, en materia de libre circulación de capitales —que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Unión, engloba la sucesión hereditaria—, prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones o donaciones —particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España— en función de la residencia de los causantes o los causahabientes. Lo mismo cuando quien reside en el Estado tercero es el causahabiente (STS 6-4-2022, RCA/2575/2020).
Más recientemente, varias sentencias han insistido en que la residencia habitual no justifica el diferente trato dado a residentes en España y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Esa diferencia de trato es discriminatoria, no está justificada y conforme a la doctrina del acto aclarado no es preciso elevar cuestión prejudicial al TJUE (SSTS 29-10-2025, RCA/4701/2023; 3-11-2025, RCA/7626/2023, respecto de Bélgica).
Un grupo de casos muy relevantes desde la STS 27-3-19, Vanguard, RCA/5405/2017, ha sido la posible discriminación, y consiguiente vulneración de la libre circulación de capitales, de empresas extranjeras equivalentes a los fondos de inversión españoles en el diferente tratamiento de los dividendos percibidos, si bien es necesario que el fondo no residente sea comparable —no idéntico— con los residentes en la UE (STJUE C-190/12), por reunir los elementos configuradores de las IIC. Este análisis de comparabilidad debe hacerse conforme a la legislación española sobre fondos de pensiones, resultando suficiente para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en Estados Unidos o Canadá la cláusula de intercambio de información prevista en los respectivos Convenios con España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal (SSTS 17-12-2020. RCA/5081/2018; 21-1-2021, RCA/6760/2018, y muchas otras). Discriminación que también ha apreciado respecto de los Fondos de Inversión Libres o no armonizados no residentes que resulten comparables con los residentes, fijando los elementos concretos que hay que tomar en consideración para el análisis de comparabilidad y limitando la posible neutralización de los efectos de la restricción en la medida en que el impuesto retenido en origen pueda deducirse del impuesto debido en el Estado miembro (STS 5-4-2023, RCA/7260/202, et al.).
También se ha considerado contrario a la libre circulación de capitales el gravamen sin exención en el IRNR de los dividendos pagados por una entidad española a una entidad pública no residente y sin establecimiento permanente en España, que gestiona una IIC destinada a cubrir compromisos por pensiones futuras en ese otro país, cuando las mismas rentas estarían exentas de haber sido recibidas por las entidades de la Seguridad Social española (SSTS 24-2 y 2-3-2021, Norges Bank, RCA/3829 y 3834/2019).
En esta línea, ha salido al paso el Tribunal Supremo de posibles discriminaciones en el sector asegurador. Así, las entidades aseguradoras residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea que soló realicen en España inversiones de carácter financiero, por las que obtienen rendimientos de capital mobiliario sin establecimiento permanente, pueden considerar, a los efectos de la deducibilidad de gastos, que las provisiones técnicas (comparables con las previstas en la norma reglamentaria interna y exclusivas de la actividad aseguradora) son fiscalmente deducibles para evitar una discriminación contraria a la libre circulación de capitales, en tanto en cuanto ha de entenderse que dichos gastos están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España (STS 17-11-2025, RCA/5786/23 y varias posteriores).
En fin, en esta década el Tribunal Supremo ha rechazado otras discriminaciones vinculadas a entidades no residentes, incluso en el IS. Así, defiende explícitamente “ante la presencia de un acto claro y aclarado” la inaplicación de la discriminación que suponía la limitación a la deducción por doble imposición internacional frente a la deducción por doble imposición interna (STS 16-2-2017, RCA/255/2016).
De modo similar a la residencia, se ha considerado contraria a la libre prestación de servicios en los transportes marítimos dentro de los Estados miembros (cabotaje marítimo), la sujeción a tributación, hasta 2010, en el impuesto sobre determinados medios de transporte, de la circulación o utilización en España por una persona o entidad residente o establecida en nuestro país de una embarcación matriculada en otro Estado miembro de la UE, aun cuando fuera a destinarla a la actividad exenta de alquiler (STS 10-9-2020, RCA/784/2017).
3. DERECHO ARMONIZADO Y TRIBUTACIÓN INDIRECTA
El nuevo recurso de casación ha abordado, como es lógico, numerosas cuestiones relacionadas con el derecho armonizado, en especial, en materia de tributación indirecta.
3.1. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
El principio de neutralidad opera como fundamento estructural y verdadera estrella polar del sistema común del IVA.
Podemos citar en primer lugar la STS 10-6-2021, RCA/1045/2020. La regulación inicial española consideraba sujeto pasivo del IVA a toda sociedad, mientras que las Directivas del IVA requerían que la sociedad fuera empresario o profesional (lo que se introdujo en la ley española a partir de 2008). Una sociedad consideró una compraventa sujeta al IVA, pero la Inspección autonómica competente entendió que no era sujeto pasivo. El Tribunal Supremo entendió que a la luz del principio de primacía del derecho de la Unión Europea y de una adecuada delimitación entre el principio de interpretación conforme y el principio de interdicción del efecto directo vertical descendente de las directivas de la UE, la redacción primigenia de la ley española debe interpretarse en el sentido de que toda sociedad mercantil por el solo hecho de tal condición, es sujeto pasivo del IVA (STS 10-6-21, Juarca, 1045/20).
Con base en la jurisprudencia del TJUE, el Tribunal Supremo acepta la existencia de un establecimiento permanente en el territorio español de aplicación del IVA cuando las únicas operaciones realizadas gravadas por ese impuesto sean entregas de bienes distintas de las entregas de gas, electricidad, calor o frío; y que las condiciones para ello son las derivadas de dicha jurisprudencia, que detalla (SSTS 23-3-2018, RCA/68/2017; 11-11-2020, RCA/3013/2018).
Con el ojo puesto en el derecho de la UE, el Tribunal Supremo ha establecido la calificación como prestaciones de servicios a título oneroso de determinados negocios jurídicos llevados a cabo por fundaciones del sector público (STS 26-10-21, RCA/8146/19) y ha considerado entrega de bienes la adjudicación con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA (STS 7-3-18, RCA/1536/17).
En otros asuntos ha examinado específicos supuestos de exenciones, como el alcance del servicio postal universal (STS 14-6-18, RCA/2714/17); la exención de las prestaciones de servicios culturales por sociedades mercantiles con capital íntegramente público y estatuto jurídico similar a los organismos fundacionales de la Administración (STS 3-5-23, RCA/6672/21 y 29-6-23, 8270/2021). Aunque ha negado la exención a la transmisión de una cartera de clientes al cesar la actividad de un profesional médico o sanitario (STS 2-10-20, RCA/ 369/2019). Y no ha considerado compatible con los principios de neutralidad y proporcionalidad negar la exención relativa a las exportaciones de viajeros por incumplimiento del procedimiento reglamentario cuando no ha existido enriquecimiento del contribuyente, ni riesgo de fraude o incorrecta recaudación, y, además, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias (STS 31-10-25, RCA/6833/2023).
También se ha apoyado el Tribunal Supremo en la eficacia directa y en la primacía del derecho de la UE al considerar incluido el IVA en el precio en operaciones ocultas no facturadas cuando las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria. Con la consecuente exclusión de dicho IVA, no exenta de polémica —incluidos dos votos particulares discrepantes que echaron de menos elevar cuestión prejudicial al TJUE—, de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (STS 27-9-2017, 194/2016, et al.). Esta controvertida jurisprudencia, asentada en los principios de neutralidad y preponderancia del fondo sobre la forma, se reitera por las SSTS 17-12-2020, RCA/1373 y 1954/2019, afirmando que no debe entenderse como favor al recurrente incumplidor sino como exigencia para evitar al sujeto pasivo una carga que incumbe al consumidor final e insistiendo en que cabe apreciar la existencia de acto aclarado dispensador de elevar cuestión prejudicial. Estas dos últimas sentencias contienen tres votos particulares discrepantes que estimaron debiera haberse elevado cuestión prejudicial, en especial al existir un criterio contrario contemporáneo de la Sala de lo Penal en la sentencia de 30-6-2020, rec.258/2019, con relación a fraude por el IRPF.
Asimismo, con relación a la base imponible del IVA, ha sido controvertido el tratamiento de las subvenciones. Con invocación directa de la STJUE 16-9-2021, Balgarska, C-21/20, se ha declarado que las subvenciones recibidas por las sociedades que prestan servicios de radiodifusión pública no tienen naturaleza de contraprestación, no siendo por ello onerosa tal actividad y, por ende, no están sujetas al IVA (STS 12-2-2024, RCA/1887/2022). Y discutido ha sido el tratamiento de las subvenciones concedidas por los Ayuntamientos a las sociedades de transporte público de viajeros. Así, inicialmente se han considerado directamente vinculada al precio formando parte de la base imponible (STS 22-6-2020, RCA/1476/2019), pero ulteriormente se ha rechazado tal carácter, a la luz de la jurisprudencia del TJUE, con relación a las “subvenciones— dotación” pagadas a tanto alzado por un ayuntamiento a una sociedad mercantil íntegramente participada, a fin de cubrir su déficit tarifario (STS 15-10-20, RCA/1974/2018; et al.). Como tampoco tienen tal carácter las subvenciones para la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas (STS 30-1-123, RCA/8219/2020).
También con apoyo directo en “la jurisprudencia del TJUE copiosamente reseñada”, se ha considerado contrario al principio de neutralidad del IVA, en su faceta de garantía de libre competencia, no aplicar el tipo superreducido del IVA del 4 por 100 al pan especial frente al pan común (STS 15-10-24, RCA/2208/2023).
Con igual soporte en el principio de neutralidad se ha afirmado que, a efectos de modificar la base imponible en caso de créditos incobrables, el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto (SSTS 2 y 9-6-2022, RCA/3441 y 6388/2020). Sin embargo, sí se considera respetuoso con los principios de efectividad, neutralidad y proporcionalidad el plazo de un año y tres meses (actualmente, seis meses) desde el devengo del impuesto para modificar la base imponible del IVA de créditos incobrables (STS 31-3-2025, RCA/932/2023). También respecto de los plazos nacionales, se ha entendido que la libertad de establecimiento y los principios de igualdad tributaria, no discriminación y equivalencia no se oponen a la denegación, a un sujeto no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, pero sí en la Unión Europea, de la devolución de cuotas de IVA soportado en dicho territorio por presentar la solicitud tras haber transcurrido el plazo de caducidad fijado reglamentariamente (STS 15-7-2024, RCA/8994/2022).
Otro tema candente es la exclusión de la deducción de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes destinados a atenciones a clientes. Diversas sentencias no lo han considerado contrario al derecho de la UE (SSTS 25-9-20, RCA/2989/17; 22-4-21, RCA/2882/20; 6-10-21, RCA/4337/20). Ahora bien, recientemente el Tribunal Supremo ha elevado cuestión prejudicial al TJUE (ATS 22-7-2024, RCA/5250/2022), que se ha resuelto en la STJUE 12-3-2026, Randstad España, C-515/24, conforme a la cual la Directiva 2006/112/CE, no se opone a una normativa nacional que entra en vigor en la fecha de adhesión a la UE del Estado miembro de que se trate y que introduce una exclusión del derecho a deducir el IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios, como entradas para espectáculos deportivos, destinados a atenciones a clientes, a asalariados o a terceros.
Finalmente, no podemos concluir estas pinceladas sin hacer mención al grupo de casos sobre la calificación como accesorias o no habituales de determinadas operaciones financieras de las sociedades holding mixtas, para su posible exclusión en el cálculo de la prorrata. Aunque el Tribunal Supremo insiste en el análisis casuístico de la problemática, como regla general ha considerado habitual o no accesoria, por ser una prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad principal de gestión de participaciones, tanto la venta de participaciones como la concesión de préstamos a las filiales (SSTS, 18 y 19-5-20, RCA/34 y 4855/18; 25-5-20, RCA/7652/18; 25-2-21, RCA/4859/19), salvo el caso de transmisiones impuestas por obligación legal (STS 2-3-2020, RCA/2465/2017) o que implique una transmisión intragrupo indirecta de una unidad económica autónoma (STS 11-3-2026, RCA/4660/2023).
3.2. Impuestos especiales
En materia de impuestos especiales, el Tribunal Supremo ha corregido su jurisprudencia anterior, a partir del principio de proporcionalidad y de la jurisprudencia del TJUE, para rechazar la pérdida de beneficios fiscales, como la exención o un tipo reducido en el IEH, por el mero incumplimiento de los requisitos formales. (STS 27-2-2018, RCA/914/2017, y 30-9-2020, RCA/3528/2019). Respecto de este mismo impuesto, elevó una cuestión prejudicial, resuelta en la STJUE 3-12-2020, Repsol Petróleo, C-44/2019, tras la que sentenció considerando sujeto al impuesto el autoconsumo de fueloil y fuel-gas utilizados en el proceso de fabricación de productos energéticos, en la parte que corresponda a los productos no energéticos obtenidos en ese proceso siempre que proporcionen un beneficio económico (STS 27-1-2022, RCA/678/2017).
Y todavía respecto de este impuesto, también ha tenido ocasión de aplicar el efecto directo vertical de la Directiva interpretada a la luz de la STJUE 7-3-2018, Cristal Union, C-31/17, que establece una exención directa (no voluntaria para los Estados miembros) en relación con el biogás utilizado para producir electricidad (STS 23-3-2021, RCA/6783/2019, y otras posteriores). Igual apreciación, si bien con un voto particular discrepante, ha tenido respecto de la eliminación por la Ley 15/2012 de la exención en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, al no fundamentarse en motivos de política medioambiental (STS 8-7-2024, RCA/4232/2021).
Una cuestión prejudicial muy relevante ha sido elevada sobre el “tramo autonómico” del IEH, resuelta mediante STJUE 30-4-2024, DISA, C-743/2022, conforme a la cual la Directiva 2003/96/CE se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto. El obligado tributario que ha soportado las cuotas, en virtud de repercusión legal, tiene derecho a la devolución de los ingresos indebidamente efectuados, salvo en la medida en que haya traslado el importe del tributo sobre el comprador o adquirente del producto, de modo que neutraliza los efectos económicos del tributo. La Administración no puede rechazar la devolución argumentando que no se ha acreditado la ausencia del traslado económico a los clientes (STS 20-9-2024, RCA/1560/2021). La competencia para resolver corresponde a la Hacienda Foral cuando las autoliquidaciones y los respectivos ingresos se hubieran efectuado a través de dicha Administración, al margen de los ajustes que procedan entre administraciones (STS 25-9-2024, RCA/3116/2020). No obstante, el consumidor final no tiene legitimación para solicitar la devolución, puesto que dichas cantidades las habría soportado, no por disposición legal o repercusión legal, sino mediante traslación en el precio del producto. Sin que ello infrinja los principios de equivalencia o efectividad al disponer de una acción civil por enriquecimiento injusto para obtener la devolución del impuesto que se le haya repercutido como parte del precio (SSTS 25 y 30-9-2024, RCA/1902 y 1908/2021).
Por su parte, en el ámbito del Impuesto sobre la Electricidad la expresión “actividad industrial” debe interpretarse a la luz de la Directiva 2003/96/CE, restringiendo la reducción de la base imponible el legislador nacional a la actividad industrial que se define en la norma administrativa general sobre industria, no siendo admisible trasladar el alcance a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas (STS 17-4-2024, RCA/8984/2022).
Cerramos este apartado con una referencia al Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica. El Tribunal Supremo ha acogido la doctrina de la STJUE 3-3-2021, Oliva Park, C-220/19, conforme a la cual no infringe el derecho de la UE un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada a ese sistema (STS 8-6-2021, RCA/2554/2014, et al.).
3.3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)
En su interpretación del derecho español conforme al derecho de la UE el Tribunal Supremo ha considerado que el ITPAJD, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, constituye un “canon” a los efectos de la Directiva 2002/20/CE cuando grava la constitución de una concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias. Directiva que se opone al expresado impuesto cuando esos derechos de uso de radiofrecuencias se sujeten, además, a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico al no cumplir, en su conjunto y de modo especial la necesaria proporcionalidad, siendo indiferente que se trate de un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas (SSTS 21-1-2022, RCA/6114/2019, et. al).
Asimismo, una vez más ha invocado el efecto directo para sentenciar que, transcurrido el plazo de transposición de la Directiva 2008/7/CEE, el ciudadano puede rechazar la imposición indirecta de la aportación de capital a una sociedad mercantil (STS 25-9-2020, RCA/1679/2018).
4. DERECHO SANCIONADOR
El derecho de la UE ha estado también presente en recursos de casación que recaían sobre sanciones administrativas. Más allá de la problemática derivada de la conocida como garantía Saquetti, analizada en detalle en otra colaboración del presente Boletín, hay que destacar la aplicación del principio de proporcionalidad con relación a sanciones en materias armonizadas, singularmente el IVA.
En este punto el Tribunal Supremo ha admitido, con cita de jurisprudencia del TJUE, la anulación por el órgano jurisdiccional de la sanción impuesta por la infracción del artículo 170.Dos. 4ª LIVA, consistente en no consignar en la autoliquidación que se debe presentar las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones, y consiguiente inaplicación de la ley sancionadora nacional por vulneración del principio de proporcionalidad, al cuantificar la sanción en un porcentaje fijo del 10 por 100 de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, en una conducta omisiva en que no se ocasiona tal perjuicio a la Hacienda pública y es ajena a toda idea de fraude fiscal (STS 25-7-2023, RCA/5234/2021; 26-7-2023, RCA/8620/2021). Criterio jurisprudencial trasladado a la infracción del artículo 170.Dos.5ª LIVA, consistente en la falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las declaraciones-liquidaciones relativas a las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes (STS 31-10-2024, RCA/7826/2022).
No obstante, también ha destacado el Tribunal Supremo la prudencia que debe guiar al juzgador para, invocando la primacía del derecho de la UE, “precisamente en una materia tan resbaladiza, o tan compleja y polifacética, como lo es ese principio de proporcionalidad”, inaplicar la ley formal interna. Así, por ejemplo, ha considerado que ni el derecho de la UE —en particular, la normativa del IVA y los principios de neutralidad y proporcionalidad— ni los principios constitucionales que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario, quedan vulnerados por la posibilidad de la imposición de una sanción, la tipificada en el artículo 191.6 LGT, que castiga el diferimiento de la declaración de la cuota del IVA devengada y repercutida a un trimestre posterior, con inobservancia por voluntad propia de los requisitos legales del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, aunque el efecto de la aplicación de la norma sancionadora supone una multa por importe superior a lo que debería abonar el contribuyente por el recargo (STS 13-10-2021, RCA/3691/2020, y otras posteriores).
5. PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN
El derecho de la UE ha tenido también una relevante proyección en la jurisprudencia sobe la revisión tributaria de esta década. La STS 21-5-2018, RCA/113/2017, estableció la innecesariedad del recurso de reposición local, por inútil e ineficaz, si la impugnación se funda solo en inconstitucionalidad de normas legales. Enseguida se planteó igual duda en las reclamaciones económico-administrativas fundadas solo en la infracción del derecho de la UE, especialmente una vez el TJUE denegó la posibilidad de elevar cuestión prejudicial al TEAC (STJUE 21-1-2020, Banco de Santander, C-274/14). Sin embargo, el Tribunal Supremo ha considerado necesario agotar la vía económico-administrativa, cuando resulte procedente conforme a la normativa tributaria, al corresponder a los tribunales económico-administrativos garantizar la correcta aplicación del derecho de la UE, inaplicando, en su caso, cualesquiera normas nacionales si, agotadas las posibilidades de su interpretación conforme al Derecho de la Unión, constata que sus disposiciones dotadas de efecto directo se oponen a tales normas nacionales, en los términos que se derivan de la jurisprudencia del TJUE (STS 16-11-2021, RCA/2871/2020).
Por otro lado, con carácter general, la infracción del derecho de la UE no constituye per se causa de nulidad de pleno derecho. El Tribunal Supremo ha vertido un relevante obiter dicta sobre si el principio de efectividad debiera modular la firmeza de los actos administrativos dictados en virtud de leyes declaradas contrarias al derecho de la UE o imponer su anulación o revocación de oficio, para concluir que la diferencia de trato entre residentes y no residentes a efectos del impuesto de sucesiones supone una infracción del derecho fundamental a la igualdad, susceptible de provocar la nulidad de pleno derecho de la liquidación (STS 16-7-2020, RCA/80/2019).
Por otro lado ha confirmado el Tribunal Supremo que la rectificación de una autoliquidación —y la consiguiente devolución de ingresos indebidos— es cauce adecuado cuando se entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea (STS 12-7-2021, RCA/4087/2020 y muchas otras posteriores)
También en el ámbito del derecho de la UE se ha sido puesto en la picota el procedimiento de verificación de datos, al resultar inidóneo o improcedente para comprobar la validez de los certificados de origen en los despachos aduaneros de importación, dado que existen discrepancias de derecho de evidente complejidad en relación con la procedencia de un beneficio fiscal. Conllevando la nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada (STS 3-6-2020, RCA/6358/2017).
Asimismo, han sido numerosos los pronunciamientos relacionados con la devolución de ingresos tributarios contrarios al derecho de la UE y su relación con los principios de efectividad y equivalencia. En primer lugar, hay que estar a la fecha del ingreso de las cuotas, tanto para el inicio del plazo de prescripción para solicitar la devolución, que es un procedimiento distinto del de responsabilidad patrimonial (STS 28-2-2023, RCA/2649/2021), como para la imputación temporal a efectos del IS de las cantidades devueltas (STS 6-2-24, RCA/1739/22 y tres más del mismo mes) .
Finalmente, en caso de devolución de retenciones practicadas a no residentes, que sean contrarias al derecho de la UE, se devengan intereses de demora desde el momento en que se practica la retención, conforme a los principios de equivalencia y efectividad que informan el ordenamiento comunitario “esencialmente coincidentes con los que rigen en nuestro derecho interno de indemnidad y restitutio in integrum”. La infracción no puede representar para la Administración el disfrute de ventaja económica alguna (SSTS 5-6-2018, RCA/634/2017; 21-5-2019, RCA/3699/2017); et.al.)
6. SEGURIDAD JURÍDICA Y RETROACTIVIDAD DE CAMBIOS DE CRITERIO
Concluimos nuestro somero repaso refiriéndonos a recientes sentencias del Tribunal Supremo que han avivado el debate sobre los límites que la seguridad jurídica, y la protección de la confianza legítima que deriva de ella, podría imponer a los efectos temporales retroactivos de un cambio de jurisprudencia en perjuicio de quienes la norma interpretada crea algún tipo de obligación.
Así, ha sostenido que las sentencias dictadas por el TJUE, interpretando el derecho de la UE en materia de IVA en una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial de otro estado miembro, tienen efectos ex tunc sobre la administración tributaria española, a menos que la sentencia hubiera limitado sus efectos. Por ello, un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el TJUE respeto de la aplicación de una exención en el IVA a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina (STS 26-6-2024, Credit Suisse, RCA/7664/2022).
Y, por otro lado, ha afirmado que a la luz del principio de primacía no es de aplicación el tipo reducido del IVA al material desechable para análisis clínicos, destinado en exclusiva a su utilización en examen in vitro, a pesar de ser el tipo establecido en la ley española al tiempo del devengo (2008), por cuanto que la norma que establecía un tipo reducido en estos casos fue declarada contraria al Derecho de la Unión por la STJUE 17-1-2013, asunto C-360/11 (Comisión/España) (STS 13-11-2024, Aquisel, RCA/2154/2023).
Por último, no podemos omitir los autos del Tribunal Supremo de 29-5-2026, RCA/1623/2023; y 3-6-2026, RCA/2434 y 3343/2023 y 1886/2024, que acaba de interpelar en un asunto aduanero sobre si la confianza legítima como manifestación del principio de seguridad jurídica de la UE impide a la Administración aplicar un criterio inédito cuando en inspecciones de carácter general precedentes sobre distintas entidades del mismo grupo, que operan de manera idéntica y bajo un régimen que se ha concedido de manera conjunta a todas ellas, la Administración se abstuvo de regularizar sin que se haya producido alteración fáctica ni normativa en el tiempo.
ABREVIATURAS
CDFUE: Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, de 7 de diciembre de 2000, tal como fue adaptada el 12 de diciembre de 2007 en Estrasburgo
IEH: Impuesto Especial sobre Hidrocarburos
IIC: Institución de Inversión Colectiva
IRNR: Impuesto sobre la Renta de No Residentes
IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS: Impuesto sobre Sociedades
IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido
LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
LJCA: Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa
TFUE: Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea (C 202) de 7 de junio de 2016.
TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLIRNR: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
TS: Tribunal Supremo
UE: Unión Europea
BIBLIOGRAFÍA
- César GARCÍA NOVOA, Consecuencias de la declaración de incompatibilidad del modelo 720 con el derecho de la Unión Europea. Taxlandia. Blog Fiscal y de Opinión Tributaria. 1 febrero 2022
- María Teresa GONZALEZ MARTINEZ, La disolución líquida del beneficiario efectivo y sus efectos sistémicos: la STS de 12 de enero de 2026 (caso VELCRO). Taxlandia. Blog fiscal y de opinión tributaria. 14 abril 2026.
- — Efectos en el tiempo de los cambios de criterio: a propósito de la Sentencia 1143/2024 del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2024. Taxlandia. Blog Fiscal y de Opinión Tributaria. 6 agosto 2024.
- Joaquín HUELIN MARTINEZ DE VELASCO, La devolución del tramo autonómico del impuesto sobre hidrocarburos por su oposición al derecho de la Unión Europea (la carga de la prueba y su levantamiento). Taxlandia. Blog Fiscal y de Opinión Tributaria. 17 diciembre 2024.
- — “Erre que Erre”. El legislador tributario español y la imposición sobre los hidrocarburos (a propósito de la sentencia DISA). Taxlandia, Blog Fiscal y de Opinión Tributaria. 18 junio 2024.
- — El recurso de casación contencioso-administrativo y el Derecho de la Unión Europea. El Notario del Siglo XXI, 2025.
- Manuel LUCAS DURÁN, Imposición de dividendos internacionales, instituciones de inversión colectica y neutralización de eventuales restricciones a la libre circulación de capitales: esperando sentencia del TJUE sobre el caso Ishares. Taxlandia. Blog Fiscal y de Opinión Tributaria. 18 marzo 2025.
- — No residentes e imposición sobre el patrimonio: cuestiones abiertas por las SSTS de 29 de octubre y 3 de noviembre de 2025. Taxlandia. Blog Fiscal y de Opinión Tributaria. 5 diciembre 2025.
- María PRENDES VALLE, Atlas contencioso administrativo del interés casacional objetivo. Tomo I —Volumen 1 y Tomo IV— Volumen 1 y 2 (2026). Ed. Iustel.
- Fecha de finalización del trabajo: junio de 2026
