RESUMEN:
El presente estudio analiza la configuración del recurso de casación contencioso-administrativo tras la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2015 y su insuficiencia como mecanismo de reexamen pleno en el ámbito tributario. Se revisan las restricciones formales y sustantivas del modelo casacional vigente, la tensión entre el ius constitutionis y el ius litigatoris, y la necesidad de implantar una segunda instancia generalizada en el orden contencioso-administrativo, a la luz, en especial, de la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos —señaladamente el caso Saquetti Iglesias c. España— y de la reciente Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa. Se concluye con una propuesta de reforma para garantizar la tutela judicial efectiva de todos los justiciables.
Palabras clave:
Recurso de casación contencioso-administrativo; doble instancia; interés casacional objetivo; ius constitutionis; ius litigatoris; TEDH; caso Saquetti; derecho de reexamen; tutela judicial efectiva; litigación tributaria.
ABSTRACT:
This study examines the configuration of the contentious-administrative cassation appeal following the reform introduced by Organic Law 7/2015 and its insufficiency as a mechanism for full re-examination in the field of taxation. It analyzes the formal and substantive restrictions of the current cassation model, the tension between ius constitutionis and ius litigatoris, and the need to establish a generalized second instance in the contentious-administrative jurisdiction, particularly in light of the case law of the European Court of Human Rights — notably Saquetti Iglesias v. Spain — and the recent Organic Law 5/2024, of November 11, on the Right of Defense. It concludes with a reform proposal that goes further in order to guarantee effective judicial protection for all litigants.
Keywords:
Contentious-administrative cassation appeal; double instance; objective cassational interest; ius constitutionis; ius litigatoris; ECtHR; Saquetti case; right to re-examination; effective judicial protection; tax litigation.
1. INTRODUCCIÓN
Celebrado el décimo aniversario del vigente régimen casacional en el orden contencioso-administrativo, lo que nació como un ilusionante instrumento procesal se advierte hoy como un instituto impugnativo que si bien ha cosechado importantes triunfos— como permitirnos disfrutar de pronunciamientos más rápidos, y por lo tanto, más eficaces del Tribunal Supremo o haber dado acceso a casación a materias que hasta entonces le estaban vetadas— también se ha desvelado como víctima de relevantes carencias derivadas de la desidia o impericia del legislador, que no introdujo, al mismo tiempo que abordada la reforma del recurso, la doble instancia en la vía contencioso-administrativa, que exigen de forma imperiosa una reforma legislativa cabal.
La Ley 7/2015, de 21 de julio, modificó la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1998 instaurando un nuevo modelo de recurso de casación ante el Tribunal Supremo llamado a superar las dificultades que ofrecía el sistema derogado en cuanto al acceso al propio recurso y en orden a facilitar la formación de jurisprudencia. Entonces hubo general inquietud acerca de cuál sería la evolución de la nueva figura procesal. Cubierto ya un período de rodaje más que suficiente y a la vista de los datos que viene arrojando el propio funcionamiento de este recurso, pueden hacerse estimaciones que al inicio no eran posibles por falta de recorrido temporal.
El presente trabajo aborda una cuestión que se ha convertido en el epicentro del debate procesal administrativo contemporáneo: la insuficiencia del recurso de casación como instrumento de reexamen y la correlativa necesidad de implantar una segunda instancia plena y generalizada en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo. Esta cuestión resulta particularmente acuciante en el ámbito de la litigación tributaria, donde los más importantes asuntos de gran cuantía económica se residencian en única instancia ante las Salas de lo Contencioso de los Tribunales Superiores de Justicia o de las diferentes secciones de la Audiencia Nacional, sin que exista garantía alguna de un segundo pronunciamiento jurisdiccional sobre el asunto.
2. EL SISTEMA ANTERIOR A LA REFORMA DE 2015: UN MODELO AGOTADO
2.1. La summa gravaminis de 600.000 euros y sus efectos
Para comprender adecuadamente las razones que motivaron la reforma de 2015, resulta imprescindible conocer el contexto previo. Con la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, que entró en vigor el 14 de diciembre de ese mismo año, se asentó el recurso de casación en el orden contencioso-administrativo, recurso que había sido entronizado seis años atrás por la Ley Orgánica 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que derogó a su vez el primitivo recurso de apelación ante el Tribunal Supremo regulado en la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1956, con el que quedaba satisfecha la regla de la doble instancia que en la actualidad debe retomarse como una necesidad acuciante del sistema.
El recurso de casación ya derogado protegía primariamente los intereses de las partes, es decir, el ius litigatoris, lo que dejaba muy mermada la formación de jurisprudencia, tanto por razón de la sobrecarga de trabajo —acompañada de insuficiencia de medios— que pesaba sobre el Tribunal como por el hecho de que la propia norma excluía del acceso al recurso amplios sectores del ordenamiento administrativo y fiscal, tanto por la cuantía como por la materia.
En 2011, la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, multiplicó por cuatro el listón cuantitativo para acceder al recurso, fijándolo en 600.000 euros, una cifra que podemos calificar de verdaderamente disparatada. El impacto fue bien patente: la media anual de recursos de casación interpuestos desde 1999 hasta 2011 fue de 9.600, mientras que en los cuatro años posteriores (2012 a 2015), ya durante la vigencia de tan exagerada summa gravaminis, la media descendió a 6.300 recursos anuales. Este acceso al recurso, inalcanzable no solo para muchos justiciables sino también para muchas materias (pensemos por ejemplo en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en los Impuestos Especiales con períodos de liquidación mensuales o trimestrales, la materia aduanera como tributo instantáneo que se devenga con cada liquidación o en los actos dictados en sede de procedimientos de gestión tributaria), impedía que el Tribunal Supremo fijara doctrina sobre muchos problemas sustancialmente relevantes.
La insatisfacción generalizada sobre la dinámica aplicativa de ese filtro legal de admisibilidad daba lugar a la inadmisión inevitable de recursos que suscitaban cuestiones jurídicas muy enjundiosas, a la vez que determinaba la admisión de recursos meramente repetitivos y carentes de interés alguno desde la perspectiva de la formación y la unificación de la jurisprudencia.
2.2. Las modalidades casacionales derogadas
Bajo el régimen anterior coexistían tres modalidades de recurso de casación: el ordinario, el de casación para la unificación de doctrina y el recurso en interés de ley. Esta triplicidad generaba una complejidad procedimental notable, acompañada de artificios procesales como la división artificial de la cuantía de los recursos para colocarlos por debajo del umbral casacional, la rigidez respecto al escrito de preparación, la no subsanabilidad de los defectos del escrito de preparación por el de interposición, y la exigencia de un riguroso «juicio de relevancia». En suma, el sistema generaba descontento tanto en los justiciables como en la propia judicatura, y sus disfunciones ponían en entredicho la eficacia y la razón de ser de la garantía, amén de desgastar la imagen misma del Tribunal Supremo llegándose a hablar de la “justicia de las empresas del IBEX”.
3. EL NUEVO MODELO DE CASACIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
3.1. La objetivación del recurso: el interés casacional objetivo
La LO 7/2015 ha unificado las hasta entonces tres variedades del recurso de casación a la par que eliminó el requisito de la cuantía mínima de 600.000 euros, cuasi-universalizando las resoluciones que pueden acceder a la casación —pues ahora se incluyen incluso parte de las sentencias de los juzgados de lo contencioso-administrativo— y objetivando el recurso, de manera que la admisión depende de la existencia de un «interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia», lo que ha supuesto una indudable ampliación del ámbito objetivo del recurso.
No existe en la normativa reguladora del recurso de casación una definición del concepto de «interés casacional objetivo», a pesar de ser la clave de bóveda del nuevo diseño. El interés casacional objetivo ha sido identificado por algún miembro del Alto Tribunal como la existencia de trascendencia jurídica, económica o social que merezca un pronunciamiento del Tribunal Supremo con proyección general. Con la reforma, ya no es tan importante resolver la pretensión subjetiva —el interés subjetivo del recurrente— como analizar si el recurso reúne los elementos que lo hacen interesante para la fijación de doctrina, formando al efecto jurisprudencia, de modo que se proyecte ese interés casacional a toda la comunidad jurídica.
En mi humilde opinión, la reforma ha instaurado también un sistema de admisión sustancialmente discrecional, que permite a la Sala Tercera admitir los recursos que estime, en cada momento, oportuno. Al no definirse normativamente el concepto de «interés casacional objetivo», se allana el camino para que el Tribunal Supremo lo modele a su criterio.
3.2. Restricciones formales a la admisión
La rigidez de los elementos formales constituye uno de los motivos que resultan clave para establecer la posible inadecuación del recurso de casación contencioso-administrativo como verdadero instrumento de reexamen. El escrito de preparación deberá, en apartados separados que se encabezarán con un epígrafe expresivo de aquello de lo que tratan: acreditar el cumplimiento de los requisitos reglados; identificar con precisión las normas o la jurisprudencia infringidas; acreditar la subsanación de faltas procesales, en su caso; justificar la relevancia y el carácter determinante de las infracciones; y fundamentar especialmente la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala.
Cualquier deficiencia en el cumplimiento de estas exigencias dará lugar a la inadmisión del recurso por considerarse un vicio sustancial que afecta al contenido esencial de dicha actuación procesal, excluyendo por completo cualquier posibilidad de subsanación. El TEDH ha considerado que la inadmisión por error en la cita de preceptos aplicables, sin posibilidad de subsanación, es una práctica propia de un excesivo formalismo, como se declaró en el caso Gil Sanjuán c. España, de 26 de mayo de 2020.
En la práctica hay que reconocer que se han generalizado las inadmisiones a través de unas parcas providencias que, dicho sea con todos los respetos hacia quienes las dictan, pueden ser aplicadas indistintamente a un caso y otro y que no permiten conocer a los operadores jurídicos las verdaderas razones justificadas de tales inadmisiones, lo que está generando una sensación de honda inseguridad y desasosiego en la comunidad jurídica, que deslegitima el instrumento del que todos somos creyentes y defensores.
3.3. La función nomofiláctica como finalidad primordial
El nuevo recurso de casación se caracteriza por la superación de la concepción clásica de la casación administrativa como una revisión de la instancia para la tutela de derechos e intereses subjetivos específicos, asumiendo un nuevo modelo destinado en exclusiva a la creación de jurisprudencia siempre que el caso presente un interés casacional objetivo de relevancia para toda la sociedad. Como ha declarado el Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones, el interés objetivo casacional para la formación de la jurisprudencia es la «piedra angular» sobre la que se sostiene la nueva ordenación de este recurso extraordinario.
La función nomofiláctica del recurso de casación impide atender a situaciones concretas, particulares o patológicas, debiendo por el contrario considerarse situaciones generales y aplicables a un gran número de sujetos. El interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia tiene una virtualidad expansiva y pretende resolver problemas generales relacionados con la seguridad jurídica en la aplicación de la Justicia (ius constitutionis) y no tanto pretensiones particulares de los justiciables (ius litigatoris).
4. LA TENSIÓN ENTRE IUS CONSTITUTIONIS E IUS LITIGATORIS
4.1. La primacía del interés objetivo
A diferencia del régimen anterior, el bien que el nuevo recurso protege directamente no es el ius litigatoris, sino el ius constitutionis, esto es, la creación de jurisprudencia y unificación de criterios, reconocida así como su primaria y genuina misión. El asunto objeto del litigio es el vehículo que conduce hacia el acceso a la jurisdicción del Tribunal Supremo, pero no es, per se, la llave de apertura de la casación.
En los nuevos escenarios rituales, el interés propio del recurrente es un mero vehículo para alcanzar la relevancia constitucional o el interés objetivo, de manera que por muy apreciable que pueda ser el litigio de la parte o muy aberrante la injusticia procesal subyacente, la admisión solo procederá si el actor acredita la concurrencia de esos sintagmas facilitadores. Este ejercicio de radical objetivación se ha traducido, como anticipábamos, en un escenario de incertidumbre e inseguridad para los operadores jurídicos.
El Informe Explicativo y Propuesta de Ley de Eficiencia de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (marzo de 2013), que sirvió para gestar las bases de la LO 7/2015, formuló con toda crudeza el nuevo planteamiento: «El recurso de casación dejaría de ser un instrumento primariamente enfocado a la satisfacción de intereses y derechos subjetivos y pasaría a ser un recurso fundamentalmente dirigido a la creación de jurisprudencia».
4.2. La justicia del caso concreto como función complementaria
No obstante la primacía del ius constitutionis, el propio Tribunal Supremo ha precisado que esta prevalencia no es total. Por mucho que se enfatice la relevancia del ius constitutionis, ello no puede derivar en el extremo de caracterizar el recurso como un cauce para plantear cuestiones interpretativas del ordenamiento en abstracto y, por ende, desligadas de las circunstancias concurrentes en el caso litigioso concernido.
El art. 93.1 LJCA impone que no puede quedar relegada a un segundo plano la función encomendada al Tribunal Supremo de hacer justicia en el caso concreto. No hay proceso sin ius litigatoris, aunque este no sea la llave capaz de abrirlo; es más, el ámbito sobre el que deba pronunciarse la sentencia viene condicionado por el conflicto particular que anida en la vertiente subjetiva del recurso.
Sin embargo, en la práctica, la Sala III analiza la concurrencia efectiva del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en primer orden para decidir sobre su admisión y solo entonces procederá a estudiar la queja de fondo.
5. LA CASACIÓN COMO FALSA SEGUNDA INSTANCIA: INSUFICIENCIAS DEL MODELO
5.1. La exclusión de la quaestio facti
Una de las carencias más relevantes del recurso de casación como mecanismo de revisión es la exclusión de la revisión de los hechos y la valoración que de la prueba haya hecho la Sala de instancia.
El régimen del recurso exige que junto al pronunciamiento sobre el interés objetivo quede enjuiciada la vertiente subjetiva del caso, lo que viene a paliar el déficit de justiciabilidad que aqueja a los asuntos sentenciados por un solo órgano judicial, pero sin revisión de los hechos, que es la gran carencia que conlleva la casación.
En materia de valoración de la prueba, la doctrina jurisprudencial es constante en afirmar que generalmente no es posible revisar hechos o valoraciones de prueba en casación, salvo en casos excepcionales donde se denuncia una valoración irracional, ilógica o arbitraria. El ámbito de extensión de la casación contencioso-administrativa está vinculado estrictamente a cuestiones de derecho, sin apertura posible a las cuestiones de hecho.
5.2. Las tasas de inadmisión y la inseguridad jurídica
Los datos empíricos revelan que los asuntos que llegan al Tribunal Supremo y no son admitidos superan el 80%, por lo que fenecen, pues, pese a haber sido enjuiciados una sola vez, bien por órgano unipersonal o colegiado; y solo los que han sido admitidos pasan a ser objeto de un segundo pronunciamiento, circunscrito en su objeto a la parte admitida y limitado por la ausencia de actividad probatoria.
Lo expuesto es bien indicativo de que el sistema está marcado por la inseguridad de lo que suceda en el trámite de admisión, dado el riesgo de que asuntos importantes queden dilucidados con una actividad judicial desproporcionadamente escasa. Los operadores jurídicos afectados no saben en la práctica y a pesar de haber trascurrido ya diez años desde la implantación del nuevo sistema, con un mínimo de exactitud, de antemano, cuándo prosperará o fracasará su recurso de casación.
A ello se unen la forma prevalente de inadmisión, las providencias a las que ya hemos hecho referencia, y una reciente tendencia que observamos en la práctica actual de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de sentencias que no responden a la cuestión con interés casacional planteada en el auto de admisión de un recurso de casación por entender bien que tal recurso no debió nunca admitirse, o bien que la cuestión con interés casacional se encuentra incorrectamente determinada (o, incluso, que resulta errónea conforme a los hechos realmente acaecidos).
En tales casos, y como subraya LUCAS DURÁN, la Sala Tercera del TS suele (i) desestimar el recurso de casación —declarando que no ha lugar la casación de la sentencia de instancia— por entender que el mismo, en puridad, no tiene interés casacional (sentencias que, materialmente, son de “inadmisión”); o bien (ii) reconfigurar la pregunta con interés casacional, variando muchas veces el objeto del recurso y decidiendo en función del cambio de timón operado (sentencias que podrían considerarse como “divergentes” en cuanto que se separan de la cuestión con interés casacional apreciada en el auto de admisión del recurso de casación).
En ambos casos suele ocurrir, además, que la Sala Tercera no permite a las partes alegar respecto de las nuevas apreciaciones realizadas por la respectiva Sección de Enjuiciamiento, siendo así que ello puede mermar gravemente las garantías procesales de los justiciables, llegando a producir —en el extremo— indefensión.
5.3. Especial referencia al ámbito tributario
En el ámbito tributario, el protagonismo cuantitativo de la casación es enorme; basta con observar el número de autos de admisión remitidos a las distintas Secciones de la Sala de lo Contencioso-Administrativo para concluirlo. Todos los operadores del ámbito tributario son conocedores del correlativo protagonismo cualitativo que ha adquirido la fijación de doctrina por el Tribunal Supremo, lo cual explica una revitalización del debate relativo a la función, valor y papel de la jurisprudencia en el sistema de fuentes.
No es plausible que los más importantes asuntos tributarios y de gran cuantía económica se residencien en única instancia ante las Salas de lo Contencioso de los Tribunales Superiores de Justicia y secciones de la Audiencia Nacional y que, sin embargo, algunos asuntos de la tributación local tengan dos instancias. Esta asimetría representa una de las mayores contradicciones del sistema vigente y clama por una reforma que garantice la doble instancia en la litigación tributaria de manera generalizada.
El actual recurso de casación en materia contencioso-administrativa lleva en funcionamiento un tiempo suficiente como para poder evaluar su estado de salud, habiéndose constatado que en la práctica se han mostrado síntomas que requieren atención y estudio que conduzca a la toma de decisiones para mejorar la protección de los derechos de los ciudadanos.
6. LA EXIGENCIA DE DOBLE INSTANCIA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO: EMPEZANDO POR LA MATERIA SANCIONADORA (LA DOCTRINA DEL TEDH) PERO NO LIMITANDOLA A LA MISMA
6.1. El caso Saquetti Iglesias c. España
La situación de impasse sobre la doble instancia ha de cesar dado el impacto producido por la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de junio de 2020, asunto Saquetti Iglesias c. España, por cuanto obliga a establecer la doble instancia para la revisión de las sanciones administrativas que puedan reputarse de especial gravedad. El TEDH condenó a España por no haber brindado al Sr. Saquetti la posibilidad de recurrir en segunda instancia la sentencia que confirmaba una sanción administrativa de unos 150.000 euros que le había sido impuesta en el ámbito aduanero.
Más concretamente, Estrasburgo reprocha a España que, por la configuración del sistema contencioso-administrativo, que anteriormente exigía una cuantía superior a 600.000 euros para acceder a casación, privase al recurrente de que su condena de naturaleza penal fuera revisada por un tribunal superior. Para alcanzar la calificación de la sanción administrativa como de naturaleza penal, el TEDH aplica los tres Criterios Engel: la clasificación de la disposición conforme a derecho interno, el tipo de infracción y la gravedad de la sanción impuesta.
Esta doctrina resulta clarificadora en el sentido de que ha de tenerse por cierto que el recurso de casación vigente no puede considerarse como una segunda instancia judicial. No compartimos, aunque respetamos, la jurisprudencia actual del Tribunal Supremo que sostiene lo contrario.
Por otra parte, surge la controversia sobre cuándo se está ante una sanción administrativa tan grave o desproporcionada que equivalga a una pena y, por tanto, reclame la aplicación de la garantía de la doble instancia contemplada en el Convenio Europeo de Derechos Humanos, a tenor del Protocolo 7, art. 2.
Conviene no perder de vista que el propio caso Saquetti se situó en el ámbito aduanero-tributario, con una sanción de unos 150.000 euros, lo que pone de manifiesto que la litigación fiscal es terreno especialmente fértil para la producción de estos conflictos. En la práctica forense tributaria, las regularizaciones inspectoras generan con frecuencia acuerdos de liquidación y acuerdos sancionadores cuya interdependencia es una singularidad del ámbito tributario: el interés casacional objetivo que se atribuya a determinadas cuestiones que atañan a uno u otro puede presentar una interdependencia que impida de forma racional, razonada y razonable resolver aisladamente. Así, por ejemplo, en supuestos de exclusión del régimen especial de reestructuración en el Impuesto sobre Sociedades, la Sección de admisión podría atribuir interés casacional a la vertiente sancionadora pero excluirlo respecto de la existencia de motivos económicos válidos en la operación, por ser una cuestión que exigiría revisar los hechos o la valoración de la prueba que se haya formulado en la instancia, dejando la suerte de la liquidación fuera del ámbito del reexamen por un segundo órgano jurisdiccional.
6.2. Los casos Flensburg del Tribunal Supremo
La Sala Tercera del Tribunal Supremo se pronunció sobre lo resuelto por el TEDH en el caso Saquetti a través de los llamados casos Flensburg, analizando lo expuesto sobre el derecho a la doble instancia para sanciones administrativas de naturaleza penal con el sistema de casación vigente. En esta resolución, la Sala III concluye que la revisión por un tribunal superior de la sentencia confirmatoria de una resolución administrativa por la que se impone una sanción de naturaleza penal puede hacerse efectiva mediante la interposición de recurso de casación, para cuya admisión habrá de valorarse si en el escrito de preparación se justifica la naturaleza penal de la infracción.
Para el Tribunal Supremo, lo dispuesto en el art. 2.1 del Protocolo 7º es un instrumento para el reexamen, que queda cumplido con la habilitación por parte del Estado miembro de los mecanismos que permitan que la condena impuesta pueda ser revisada por un órgano superior, siendo suficiente una revisión circunscrita a cuestiones de derecho.
Sin embargo, esta posición no puede ser aceptada sin reservas. Con la instauración del modelo de casación vigente basado en el interés casacional objetivo, nos adentramos definitivamente en la preponderancia del ius constitutionis sobre el ius litigatoris. Resulta casi paradójico esperar que un recurso no diseñado en su esencia para la tutela de intereses subjetivos sea el instrumento más útil para garantizar el reexamen de una sentencia confirmatoria de una sanción administrativa de carácter grave. ¿Qué expectativa de reexamen cabe ofrecer a un justiciable que va a quedar expuesto a sufrir las consecuencias de una cuantiosísima sanción administrativa si su causa carece de interés casacional objetivo?.
En la práctica de la litigación tributaria, esta paradoja se manifiesta con toda su crudeza. El abogado tributarista que prepara un recurso de casación contra una sentencia confirmatoria de una sanción de naturaleza penal debe incluir, además de la argumentación sobre el interés casacional objetivo, un razonamiento para acreditar la calificación de la sanción como de naturaleza penal, siendo el papel de la gravedad de la sanción un elemento esencial cuya apreciación es tremendamente relativa y está sujeta a circunstancias de hecho subjetivas. Este doble esfuerzo argumental genera una incertidumbre añadida: con posterioridad a las sentencias Flensburg, se han dictado autos de inadmisión —y otras tantas providencias— en materia sancionadora, como los AATS de 20 de octubre de 2022, de 24 de noviembre de 2022 o de 11 de mayo de 2023, lo que revela que la doctrina Flensburg no ha cerrado en modo alguno la brecha del reexamen.
Aún más problemática resulta la situación cuando la sanción tributaria confirmada en única instancia por un Tribunal Superior de Justicia se refiere a la infracción de normas de carácter exclusivamente autonómico, pues en tales supuestos el recurso de casación se interpone ante el propio Tribunal que dictó la sentencia, lo que plantea la difícil cuestión de si puede cumplirse la garantía del derecho de reexamen cuando el recurso se resuelve por el mismo órgano y el derecho a un Juez imparcial.
6.3. La Ley Orgánica 5/2024 del Derecho de Defensa
El legislador orgánico ha colocado un nuevo elemento en el debate con la promulgación de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa, cuyo artículo 3.3, al extender al procedimiento administrativo sancionador, sin matiz alguno, el derecho a la doble instancia, va incluso más allá de lo contemplado por Estrasburgo en Saquetti, al compeler al legislador a establecer una segunda instancia en materia punitiva tanto en sanciones que cumplan los criterios Engel por considerarlas de carácter penal como para aquellas otras sanciones en las que no concurran dichos elementos.
Esta extensión legislativa representa un avance significativo, pero plantea inmediatamente la cuestión de su instrumentación práctica y de si resulta suficiente limitar la garantía al exclusivo ámbito sancionador, dejando fuera otras manifestaciones del poder público igualmente gravosas para los ciudadanos. En el ámbito tributario, la LO 5/2024 obliga a replantearse la totalidad del sistema de recursos frente a sanciones fiscales, que en la práctica frecuentemente se acumulan a liquidaciones de cuantía muy superior. Como han advertido JUAN LOZANO y RUIBAL PEREIRA, la vinculación entre los actos de liquidación y sanción subyacentes en los recursos tributarios es una singularidad muy frecuente, de tal modo que resolver aisladamente la vertiente sancionadora sin atender a la liquidación conexa genera distorsiones difícilmente compatibles con la tutela judicial efectiva. Piénsese, además, en la proliferación de acuerdos de ejecución por los que se dictan nuevas sanciones en sustitución de las que fueron inicialmente impuestas y anuladas por sentencias con fallos parcialmente estimatorios: ¿garantiza la doctrina casacional fijada ex post el reexamen de esas nuevas sanciones, dictadas en fase de ejecución, cuando la doctrina revela la atipicidad de la conducta?.
7. ARGUMENTOS PARA LA GENERALIZACIÓN DE LA DOBLE INSTANCIA
7.1. Insuficiencia de limitar la garantía al ámbito sancionador
Lo más negativo del paso adelante dado por la doctrina Saquetti no es solo la complejidad de determinar qué sanciones deben ser protegidas con el beneficio de la doble instancia, sino el hecho mismo de que tal cuestión haya quedado circunscrita al ámbito punitivo, fortaleciendo así la idea de que esta garantía es cosa perteneciente a dicho ámbito, fuera del cual carece de trascendencia.
Desde la perspectiva de la litigación tributaria, esta limitación resulta especialmente artificiosa. Una liquidación tributaria derivada de una inspección puede comportar una deuda de varios millones de euros con sus correspondientes intereses de demora, que se dirime en única instancia ante un Tribunal Superior de Justicia o ante una sección de la Audiencia Nacional sin muchas posibilidades prácticas —siendo realistas— alguna de revisión plena; y, sin embargo, la sanción accesoria asociada a esa misma regularización —frecuentemente de cuantía inferior— podría llegar a gozar del beneficio de la doble instancia por cumplir los criterios Engel.
Conviene ilustrar esta paradoja con supuestos concretos diferenciados por figuras impositivas, pues la casuística de la práctica tributaria revela que la ausencia de doble instancia se proyecta de modo transversal sobre la totalidad del sistema fiscal:
En el Impuesto sobre Sociedades, las regularizaciones inspectoras más gravosas se producen frecuentemente en materia de operaciones de reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad), donde la Inspección niega la aplicación del régimen especial por ausencia de motivos económicos válidos, generando cuotas diferenciales que pueden alcanzar decenas de millones de euros. Estas liquidaciones se residencian ante las Salas de lo Contencioso de los TSJ —o ante la Audiencia Nacional cuando el acto procede de órganos centrales— en única instancia, sin que el contribuyente disponga de recurso ordinario de apelación que permita una revisión fáctica plena de la concurrencia de tales motivos económicos. La complejidad valorativa inherente a estas operaciones —donde la existencia o no de motivos económicos válidos depende de una apreciación de los hechos que difícilmente puede deslindarse de la cuestión jurídica— hace que la exclusión de la quaestio facti en casación resulte particularmente lesiva.
En el Impuesto sobre el Valor Añadido, las regularizaciones más cuantiosas afectan a la deducibilidad de cuotas soportadas, a la calificación de operaciones como sujetas o exentas y, señaladamente, a los supuestos de fraude carrusel o tramas de IVA, en los que la Inspección regulariza al operador que se reputa conocedor del fraude en la cadena. En estos supuestos, la determinación de si el contribuyente «sabía o debía saber» que participaba en una cadena fraudulenta constituye una cuestión esencialmente fáctica que se dirime en única instancia, sin posibilidad de revisión probatoria alguna, y donde las cuantías liquidadas —por denegación de la deducción del IVA soportado— superan con frecuencia los importes de las sanciones asociadas.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en materia de retenciones, la práctica inspectora genera regularizaciones que, si bien en términos absolutos pueden ser de cuantía inferior a las del Impuesto sobre Sociedades, presentan una especial carga gravosa para el contribuyente persona física. Así, las regularizaciones por imputación de rentas procedentes de estructuras societarias, por calificación de rendimientos (distinguiendo entre rendimientos del trabajo, de actividades económicas o del capital), o por aplicación indebida de deducciones personales y familiares, se ventilan en única instancia. A ello se añade que, en muchas ocasiones, la Inspección regulariza simultáneamente al retenedor y al perceptor, generando un doble gravamen potencial que solo una revisión plena —y no meramente jurídica— puede atajar adecuadamente.
En los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas —señaladamente el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales—, las comprobaciones de valores generan liquidaciones complementarias que, cuando no superan el umbral competencial de los Juzgados se residencian en única instancia ante el TSJ. El problema se agrava en estos tributos porque, al tratarse de normas exclusivamente autonómicas, el eventual recurso de casación se interpone ante el propio TSJ que dictó la sentencia, con la difícil cuestión —ya apuntada— de si ello satisface la garantía del reexamen por un «tribunal superior».
En todos estos supuestos, la arquitectura procesal vigente presenta una característica común: el contribuyente ha sido enjuiciado una sola vez por un órgano colegiado —o incluso unipersonal en el caso de los Juzgados sin acceso a apelación— y su única vía de impugnación es un recurso de casación cuya admisión depende de un interés casacional objetivo absolutamente ajeno a la cuantía en juego, a la complejidad fáctica del asunto o a la gravedad de las consecuencias económicas para el justiciable.
Más aún: en la práctica, la línea separadora entre la actuación estrictamente liquidadora y la sancionadora se difumina con frecuencia, como ocurre cuando se discute si la regularización tributaria ha puesto de manifiesto una conducta culpable o cuando los propios criterios fijados por el TEAC y la jurisprudencia generan cambios de doctrina que afectan simultáneamente a la liquidación y a la sanción. Cuando la Inspección tributaria concluye sus actuaciones con un acuerdo de liquidación y un acuerdo sancionador, ambos actos comparten un mismo sustrato fáctico cuya apreciación en instancia resulta inescindible: la existencia o no de ocultación, la prueba de la simulación, la acreditación de la realidad de los servicios facturados o la valoración de las circunstancias que determinan la culpabilidad son cuestiones que atraviesan transversalmente la liquidación y la sanción, y que sin embargo reciben un tratamiento procesal radicalmente distinto en lo que al reexamen se refiere.
Una artificialidad no menor es la que alberga la separación entre el derecho sancionador administrativo y el abigarrado mundo de lo no punitivo en sentido formal, donde se producen lesiones a derechos e intereses tan aflictivas y de peso como puedan serlo las más duras sanciones, por lo que resultaría un tanto sinsentido, desde el punto de vista sustancial, la exigencia de una segunda instancia si se trata de una sanción y la inexistencia de apelación en asunto de envergadura no perteneciente a la categoría de infracción o sanción. ¿Es más merecedor de protección judicial el autor de una infracción que el ciudadano cumplidor que sufre la ilegítima violación de un derecho?
El Tribunal Constitucional tiene declarado que «la exigencia de la doble instancia para las sanciones administrativas no se deriva de la Constitución». No obstante, añade una recomendación al legislador para que opere en el sentido correcto, arbitrando los oportunos medios de impugnación, atendida la gravedad de la sanción y la necesidad de cohonestar los derechos fundamentales a «un proceso con todas las garantías». Sin embargo, esta recomendación no ha servido para que el legislador haya reaccionado en tal sentido, quedando toda esta gran cuestión en un punto muerto totalmente insatisfactorio.
7.2. La artificialidad de la dicotomía sanciones graves/menos graves
La sentencia Saquetti Iglesias c. España, en orden a la aplicabilidad de la doble instancia, levanta el velo de la separación entre infracciones penales y administrativas, extendiendo a estas lo que fue regulado para las primeras; pero a su vez crea otra dualidad tan artificiosa o más que la suprimida: la de infracciones graves e infracciones menos graves, cuya diferencia conduce a un universo de distinciones igualmente artificiosas desde el punto de vista sustancial, porque la «gravedad» no es un concepto unívoco sino contingente.
En el ámbito sancionador administrativo, una distinción general basada en la dicotomía «graves-menos graves» carece de sustancia y de confines ciertos, y por ello no resulta viable.
Las preguntas retóricas que preceden conducen derechamente a la solución de generalizar la doble instancia para todo asunto, de tipo sancionador o no, acaso con un límite moderado para el acceso a la apelación en razón a su menor envergadura.
7.3. El ámbito tributario como paradigma de la necesidad de reforma
En la litigación tributaria, la necesidad de una segunda instancia plena se manifiesta con particular intensidad. El ámbito de las sanciones administrativas es donde la ausencia de doble instancia plantea más problemas, sobre todo dada la desmesurada extensión en la práctica —desgraciadamente— del Derecho Administrativo sancionador y considerando además la exigencia de especial trascendencia constitucional a efectos de la admisión del amparo.
Más allá de las sanciones, los procedimientos tributarios de liquidación comportan frecuentemente cuantías muy gravosas para empresas y ciudadanos que se resuelven en única instancia, sin que el justiciable disponga de garantía alguna de un segundo enjuiciamiento pleno.
La configuración actual implica que la única vía de impugnación disponible es el recurso de casación, cuya admisión depende de la concurrencia de un interés casacional objetivo que nada tiene que ver no ya con la cuantía económica en juego, sino —lo que es sin duda más importante— con la justicia del caso concreto.
A esta situación se suma un problema específico del ámbito tributario que carece de parangón en otros sectores del Derecho Administrativo pues debemos tener presente que nuestro sistema tributario reposa sobre las espaldas de los contribuyentes: la obligación de autoliquidar condiciona desde el principio la posición y las pretensiones de quienes acaban siendo partes en las acciones impugnatorias, y la obligación de autoliquidar puede cumplirse en función de criterios sujetos a controversia y posteriormente modificados por la jurisprudencia.
8. PROPUESTAS DE REFORMA
A la vista de cuanto antecede, nos atrevemos desde la humildad, desde el más profundo respeto hacia nuestros Tribunales de Justicia y siguiendo a los más reputados estudiosos que se citan en nuestra bibliografía, a esbozar algunas líneas de reforma:
Primera. La generalización de la doble instancia en el orden contencioso-administrativo, no limitada al ámbito sancionador. El legislador de 2015 tendría que haber completado su obra añadiendo mecanismos procesales que aseguraran en todo caso la doble revisión judicial de cualquier asunto, con independencia de que procediera o no un posterior recurso de casación ante el Tribunal Supremo.
Esta necesidad persiste y se ha agudizado con el paso del tiempo.
Segunda. La unificación de los escritos de preparación e interposición del recurso de casación. Dadas las actuales exigencias del escrito de preparación, ya no tiene sentido exigir la dualidad de escritos sino que con uno debería bastar, ya que en el mismo debe contenerse el desarrollo de los motivos casacionales además de la argumentación sobre el interés casacional.
Tercera. La introducción de la «cuestión prejudicial de derecho interno» ante el Tribunal Supremo, en línea con otros instrumentos ya existentes en nuestro Derecho, como la cuestión de inconstitucionalidad, la cuestión de ilegalidad en el proceso contencioso-administrativo o la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia Europeo.
9. CONCLUSIONES
El recurso de casación contencioso-administrativo en materia tributaria, tras una década de funcionamiento bajo la reforma operada por la LO 7/2015, ha demostrado su utilidad como instrumento de creación jurisprudencial y unificación de criterios interpretativos. Sin embargo, su radical objetivación lo ha convertido en un instrumento inadecuado para garantizar la tutela judicial efectiva del justiciable individual, particularmente en aquellos supuestos en que el asunto ha sido enjuiciado una sola vez y carece de interés casacional objetivo.
La doctrina del TEDH, cristalizada en el caso Saquetti Iglesias c. España y recogida parcialmente por la LO 5/2024 del Derecho de Defensa, ha puesto de manifiesto que el recurso de casación vigente no puede considerarse una segunda instancia judicial. La solución articulada por el Tribunal Supremo en los casos Flensburg —considerar que el recurso de casación satisface la exigencia de reexamen del art. 2.1 del Protocolo 7º del CEDH— resulta insuficiente, toda vez que un recurso cuya principal finalidad no es la tutela de derechos subjetivos difícilmente puede garantizar un auténtico derecho de reexamen.
La limitación de la doble instancia al ámbito de las sanciones administrativas de naturaleza penal es una solución parcial e insatisfactoria que genera nuevas artificialidades y dicotomías. En el ámbito tributario, donde coexisten sanciones de enorme cuantía con liquidaciones igualmente gravosas que carecen de naturaleza sancionadora, esta limitación resulta particularmente inadecuada.
Se impone, por todo ello, una reforma legislativa que generalice la doble instancia en el orden contencioso-administrativo, preservando la función nomofiláctica del recurso de casación como recurso extraordinario al servicio del ius constitutionis, pero garantizando al mismo tiempo que todo justiciable disponga de un recurso ordinario de apelación que permita la revisión plena —fáctica y jurídica— de la decisión de instancia.
Solo así se alcanzará un equilibrio constitucionalmente adecuado entre la formación de jurisprudencia y la justicia del caso concreto, las dos funciones que, lejos de ser antagónicas, deben configurarse como complementarias en un Estado de Derecho pleno.
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- Fecha de finalización del trabajo: mayo de 2025.
