RESUMEN:
En este número del Boletín se abordan una amplia variedad de cuestiones que ponen de manifiesto los claroscuros del actual recurso de casación en su primera década de vigencia, que ahora culmina.
En estas páginas introductorias se reseña cual ha sido en este periodo el papel de la doctrina casacional y de la Abogacía tanto en el control y contención del poder fiscal como en la renovación de la dogmática tributaria.
Palabras clave:
Casación, doctrina casacional, abogacía, poder fiscal, procedimiento tributario, conflicto, control, dogmática tributaria.
ABSTRACT:
This issue of the Law Review addresses a wide variety of issues that highlight the complexities of the current appeal process in cassation during its first decade of implementation, which is now drawing to a close.
These introductory pages outline the role of cassation doctrine and the legal profession during this period, both in controlling and containing tax authority power and in renewing tax doctrine.
Keywords:
Cassation, cassation doctrine, legal profession, tax authority, tax procedure, conflict, control, tax doctrine.
I. LOS CLAROSCUROS DEL RECURSO DE CASACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA TRAS UNA DÉCADA DE APLICACIÓN
- Este monográfico del Boletín del Ilustre Colegio de la Abogacía de Madrid tiene su origen en la Jornada que, meses atrás y con este mismo título, organizó su Sección de Derecho Tributario con el fin de analizar el origen y los objetivos del actual modelo de casación contencioso-administrativa creado en la LO 7/2015, de 21 de julio, y de destacar asimismo los principales problemas estructurales y operativos que, en el ámbito tributario, el recurso viene planteando desde su vigencia tanto en las fases de admisión como de enjuiciamiento por la Sala Tercera del Tribunal Supremo.
A los trabajos de los Ponentes de aquella Jornada se suman ahora los de otros tantos autores hasta completar los 16 estudios del Boletín que coordinamos junto a Maximino Linares Gil, miembro del Consejo Asesor de la Sección de Tributario, moderador de una de las Mesas de aquella Jornada y autor asimismo de este monográfico.
Sería inconducente, por inútil, malgastar el espacio ya apenas disponible para dar cuenta, ni siquiera en síntesis, del contenido de los trabajos que lo integran. Bastaría atender al propio título y, en lo menester, al resumen de cada uno de ellos.
- Debemos limitarnos por ello a nombrar, sin más, las principales cuestiones aquí abordadas sistematizándolas en la forma que sigue:
2.1. Las insuficiencias del anterior modelo de casación contencioso-administrativa se destacan, especialmente, en los trabajos de Francisco José Navarro Sanchís; Rafael Fernández Montalvo; Jesus Cudero Blas; Eva Martín Díaz …; pero, con unos u otros matices, se reseñan por todos los autores.
El modelo anterior protegía, aunque deficientemente, el interés o derecho de los litigantes, es decir, el ius litigatoris, pero dejaba muy mermada la formación de jurisprudencia: la summa gravaminis de 600.000 euros —principal presupuesto de acceso al recurso— y el criterio del propio Tribunal Supremo sobre el modo de computarla, hacían el recurso inalcanzable para muchos justiciables y también para sectores completos del Derecho Público (v.gr., personal, tributario, contratación administrativa) privados de la posibilidad de contar con una doctrina uniforme del Tribunal Supremo.
En particular, en el ámbito de la fiscalidad, quedaban fuera de la casación los actos dictados en procedimientos de gestión tributaria y sectores enteros del ordenamiento tributario, especialmente los tributos locales, los tributos estatales cedidos e incluso, salvo en los casos de grandes operaciones, el Impuesto sobre el Valor Añadido o los Impuestos Especiales con períodos de liquidación mensuales o trimestrales, y la materia aduanera como tributo instantáneo. Este fue uno de los principales factores determinantes de que el precedente modelo casación acabara entrando en crisis.
Por otra parte, el recurso debía ampararse en alguno de los cuatro motivos previstos en el artículo 88.1 LJCA, muy rígidos en su configuración legal e interpretados jurisprudencialmente aún con mayor severidad, lo que dio lugar a no pocas inadmisiones o rechazos de motivos casacionales por no atinar con el apartado oportuno (Francisco José Navarro Sanchís; Rafael Fernández Montalvo; Jesus Cudero Blas; Eva Martín Díaz …)
2.2. La necesidad de reformar el anterior sistema de casación para asegurar la homogeneidad en la aplicación del Derecho, la seguridad jurídica y la eficacia de la justicia; el propósito del nuevo sistema surgido, en sus primeros esbozos, a iniciativa de los magistrados de la propia Sala Tercera del Tribunal Supremo asentándolo en los siguientes pilares o principios basales: (i) universalizar el recurso frente a casi todas las sentencias, suprimiendo la cuantía como criterio de acceso; (ii) la generalización de la doble instancia, de manera que todas las sentencias de los órganos unipersonales serían apelables y susceptibles o no de casación en función de su interés casacional; (iii) establecer el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia como razón única de admisión del recurso: sólo acceden a la casación quienes al ejercitar sus pretensiones (ius litigatoris) faciliten la labor nomofiláctica y unificadora de la jurisprudencia (ius constitutionis), sacrificándose aquél en aras de este último: sólo se satisface el ius litigatoris en la medida en que coincida con el ius constitutionis; (iv) un amplio margen de apreciación al Tribunal Supremo para decidir el acceso a la casación, esto es, para valorar si en el asunto concurre o no el interés casacional para formar jurisprudencia: el sistema no llega a ser discrecional puro, no es un certiorari al modo anglosajón; el Tribunal no selecciona por pura voluntad —o por razones estadísticas, de oportunidad o de capacidad— cuántos asuntos o qué asuntos se admitirán. (F.J. Navarro Sanchís; J. Huelin Martínez de Velasco; Rafael Fernández Montalvo)
Se destaca el claro paralelismo con la reforma de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional realizada por la 6/2007, de 24 de mayo, que requirió para la admisibilidad del recurso de amparo apreciar, en su planteamiento, la existencia de una cuestión de especial transcendencia constitucional (R. Fernández Montalvo; Raúl C. Cancio Fernández).
2.3. Las “ventajas o logros” (R. Fernández Montalvo), los “claroscuros” (Sandra González de Lara), las “paradojas y claudicaciones” del nuevo modelo de control casacional y la principal de ellas: la del propio legislador que al alumbrar el nuevo sistema prescindió, por razones no sólo presupuestarias, de uno de sus pilares estructurales: la generalización de la doble instancia previa, cuya inexistencia “no se toca, de hecho, ni se hará” (F.J. Navarro Sanchís); siendo ésta una crítica estructural que, con similar énfasis, se denuncia en todas las colaboraciones, reflexionando alguna de ellas sobre posibles, o descartables, vías de solución (Eva Martín Díaz). La insuficiente regulación de la casación autonómica y las carencias y problemas que debieran solucionarse mediante modificaciones legislativas (R. Fernández Montalvo)
2.4. La insatisfactoria regulación de la inadmisión y de su decisión, casi universal, por providencia sucintamente motivada y la “escasa colegialidad práctica” de la Sección de admisión (F.J. Navarro Sanchís); el impacto de la motivación sucinta en los sistemas de admisión discrecional y la “imparable dictadura del ius constitutionis” por aberrante que pueda ser la injusticia procesal subyacente (Raúl C. Cancio Fernández); o, dicho de otro modo, el espíritu del certiorari que subyace en el interés casacional objetivo como elemento esencial en la admisión de los asuntos, los riesgos de percibir arbitrariedad y no discrecionalidad en la admisión y de generar un escenario de incertidumbre e inseguridad para los operadores jurídicos (María Prendes Valle; Eva Martín Díaz; Gloria Marín Benítez).
La admisión del recurso de casación, aunque no concurra el criterio del interés casacional, cuando se cuestiona una indebida aplicación o interpretación del Derecho Europeo (doctrina Kubera y Remling) (R. Fernández Montalvo; Fernando Bonastre Capell).
“Las inevitables fricciones entre el auto de admisión —que no solo abre la puerta al recurso, sino que acota en buena parte su contenido— y la sentencia, que no se debe ver constreñida por los términos de un auto que se adopta antes de que las pretensiones casacionales se ejerciten y que posee un contenido que a veces facilita y otras veces constriñe a la Sala.”(F.J. Navarro Sanchís)
2.5. La tensión entre el ius constitutionis y el ius litigatoris, la radical objetivación de la casación hasta convertir la justicia del caso concreto en función complementaria y el recurso en instrumento inadecuado para garantizar la tutela judicial efectiva del justiciable, especialmente cuando están en juego derechos fundamentales: “no hay proceso sin ius litigatoris, aunque este no sea la llave capaz de abrirlo” (Eva Martín Díaz). El actual régimen casacional “convierte al Tribunal Supremo en garante casi único, no ya último, de los derechos de los ciudadanos frente a sentencias erróneas o que interpretan indebidamente el Derecho aplicable”(F.J. Navarro Sanchís)
2.6. Los límites infranqueables del acceso a la casación: los errores in procedendo, la exclusión casacional de la revisión de los hechos, la problemática separación entre la apreciación de los hechos y su valoración jurídica y los matices de la subsunción del hecho en la norma, las cuestiones relativas a la calificación, la declaración de simulación; las cuestiones relacionadas con la valoración de la prueba y la excepción: las reglas sobre la carga de la prueba y las normas sobre medios probatorios (Gloria Marín Benítez); el déficit de justiciabilidad de los asuntos sentenciados por un solo órgano judicial, sin revisión de los hechos (Eva Martín Díaz). “Las técnicas de control de la Administración implican de modo notable valoraciones de hechos y valoraciones jurídicas de manera conjunta haciendo difícil delimitar el campo que corresponde a los hechos y el que corresponde al derecho revisable en casación. Así sucede con la desviación de poder (…)” (R. Fernández Montalvo)
2.7. La vinculación al caso concreto resuelto en la instancia y la resolución por el Tribunal Supremo de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso: los criterios para la aplicación del artículo 93.1 de la LJCA; en particular, la retroacción de actuaciones como opción, problemas de la retroacción, momento procesal de la reposición (Santos Gandarillas Martos)
2.8. La paradoja de la igualdad en la aplicación de la ley, especialmente en la fase de admisión: una casación cuyo objetivo es fijar jurisprudencia, pero no velar por su efectiva aplicación (Alfonso del Castillo Bonet)
2.9. La relevancia de los principios generales del derecho como elementos de control de la aplicación administrativa de las normas: buena administración, regularización íntegra, proporcionalidad, interdicción del enriquecimiento injusto, el pretendido “derecho al error” (César García Novoa)
2.10. La seguridad jurídica como supraprincipio (artículo 9.3 CE) que engloba otros (legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad) pero no se agota en ellos; los límites que la seguridad jurídica y la protección de la confianza legítima impone a los efectos temporales retroactivos de un cambio de criterio jurisprudencial (Sandra González de Lara Mingo; Maximino Linares Gil);
2.11. El derecho al reexamen jurisdiccional de la culpabilidad en el Derecho sancionador y la proyección de la garantía Saquetti en el enjuiciamiento casacional (Jesús Cudero; Maximino Linares Gil; Eva Martín Díaz)
2.12. El cuestionamiento de la interpretación o aplicación del Derecho de la Unión Europea, doctrina Kubera (R. Fernández Montalvo; María Prendes); el protagonismo del Derecho Europeo, el alcance de la obligación de elevar cuestión prejudicial ante el TJUE, la incidencia de las libertades comunitarias en la tributación directa y del derecho armonizado en la tributación indirecta, en particular, el principio de neutralidad como eje interpretativo en el sistema común del IVA (Maximino Linares Gil); el enjuiciamiento de los impuestos sobre el consumo; la cuestión prejudicial y la declaración de ilegalidad por el TJUE; los autos de admisión de abril de 2026: las nuevas cuestiones casacionales (Fernando Bonastre Capell)
2.13. El papel relevante del Tribunal Supremo en la configuración del sistema se advierte tanto en la selección de los asuntos que acceden a la casación como en el contenido de las decisiones adoptadas. El proceso de reinterpretación jurisprudencial ha permitido en este periodo la transformación silenciosa pero profunda del recurso para adaptarlo de forma creciente a los estándares y exigencias del constitucionalismo contemporáneo y del Derecho europeo; la transición desde una casación objetiva a una casación garantista: la casación como el principal instrumento de garantía de los derechos fundamentales en el orden contencioso administrativo, en particular, el derecho a la inviolabilidad del domicilio y la evolución de la doctrina de la prueba ilícita (Mª Teresa González Martínez)
2.14. El impacto de la transformación digital sobre los derechos fundamentales de los contribuyentes, la doctrina del Tribunal Supremo sobre el derecho al entorno virtual y la protección de datos almacenados en dispositivos físicos y en la nube (Daniel Gómez-Olano González)
2.15. El balance de la reforma (J. Huelin Martínez de Velasco); la valoración en su primera década de la innovación que supuso la Disposición Final Tercera de la Ley Orgánica 7/2015 (R. Fernández Montalvo); la evolución de la práctica jurisprudencial y la importancia decisiva que el Tribunal Constitucional reconoció, históricamente, a la doctrina del Tribunal Supremo en la propia regulación del recurso de casación.
2.16. La “orfandad del Tribunal Supremo” ante la nula colaboración de los otros poderes públicos, legislativo y ejecutivo (J. Huelin Martínez de Velasco) y la abdicación por el legislador de su deber de regular que aboca a la Sala Tercera del Tribunal Supremo a integrar, crear o completar vacíos legales (F.J. Navarro Sanchís)
Apuntado abruptamente, y del tirón, el contenido esencial de este Boletín, lo que sigue pretende esbozar los que, a mi modo de ver, constituyen principales logros del actual modelo de casación en su década de vigencia.
II. EL PAPEL DE LA DOCTRINA CASACIONAL EN EL CONTROL DEL PODER FISCAL Y EN LA RENOVACIÓN DE LA DOGMÁTICA TRIBUTARIA
- El poder fiscal es el poder público plural o, tal vez mejor, el conglomerado de poderes públicos (normativo, administrativo, controlador, regulador y sancionador) encargados de gravar, no gravar, exonerar, regular, vigilar, controlar, investigar, castigar y revisar las reclamaciones y recursos contra sus propios actos antes de que lo haga el poder judicial
En la dogmática tributaria clásica el poder fiscal se concibe como una manifestación del ius imperii que presupone un Estado soberano, territorialmente delimitado y con capacidad plena para la creación de tributos “mediante ley” (artículo 133.1 CE).
Sin embargo, superada la tradicional función residual del Poder gubernativo, la hegemonía del poder fiscal pasó a ostentarla el Gobierno y la Administración, dependiente de aquél y su brazo ejecutor : el Gobierno dirige y la Administración actúa (artículo 97 CE y 3.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público; LSP).
En el ámbito de competencias del Estado (art. 5.2 LGT), la Administración fiscal lleva más de treinta años encarnándose en la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), alumbrada en la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 y huérfana, todavía hoy, de “su legislación específica”; es decir, de un Estatuto orgánico que defina sus competencias, régimen jurídico, organización y funcionamiento (Disposición Adicional Decimoséptima de la LSP)
- El desempeño de las funciones y potestades administrativas consistentes en el control de la aplicación de los tributos, regularización, liquidación, recaudación y sanción no alcanza a desvelar el peso institucional y la verdadera dimensión de la Agencia Tributaria, potentior persona, titular de un incesante arsenal de potestades y prerrogativas exorbitantes, formalmente amparadas en el deber de contribuir a los gastos públicos y en la recurrente prevención y lucha contra el fraude fiscal. Ni tampoco alcanza a dar cuenta de la incidencia real que el permanente ejercicio de tales potestades comporta en los derechos y garantías de las personas.
En cualquier caso, lo cierto es que la Agencia Tributaria constituye la manifestación más ubicua, acaparadora y constringente del poder fiscal convertido, a su vez, en el más limitador, irresistible e incluso arrogante de los poderes públicos del Estado.
- Al afectar a la libertad patrimonial y personal de los ciudadanos, el poder fiscal necesita mecanismos especialmente intensos de legitimación, simbólica o real. En la actualidad, como advierte Michel Bouvier, coexisten diferentes formas de legitimación del poder fiscal: una legitimación política y jurídica, una legitimación sociológica y una legitimación administrativa o de gestión. Y resulta fácil convenir en que si el “consentimiento del impuesto” continúa teóricamente residenciado en el Parlamento mediante la ley (artículo 31.3º CE), es en los procedimientos de aplicación de los tributos y en la práctica administrativa donde el poder fiscal se juega hoy su legitimación y aceptación social; y ello a pesar de que las Administraciones tributarias parecen seguir empeñadas, incluso por encima de la legitimación y juridicidad de sus actuaciones, en la búsqueda de la mayor eficacia recaudatoria como primordial leit motif de su gestión.
La legitimidad de las actuaciones fiscales descansa no sólo en su contenido material sino también, y cada vez más, en la corrección y juridicidad del procedimiento que las produce.
- La expansión cuantitativa y cualitativa del poder fiscal es uno de los rasgos estructurales del Estado contemporáneo y la cuestión no está en divagar sobre si el referido poder debe o no expandirse y hasta dónde, sino en decidir cómo se le limita y controla, pues huelga decir que cuanto mayor es la expansión del poder, mayor es la necesidad de embridarlo y someterlo a control.
- El control jurídico del poder fiscal o, en otros términos, el control de la legalidad de la actuación administrativa y el sometimiento de ésta a los fines que la justifican (artículo 106.1 CE) constituye el objetivo y la razón de ser del contencioso-administrativo. En el sistema de frenos y contrapesos en que consiste la democracia (STC 176/1995, FJ 2; y tantas otras), el Tribunal Supremo como órgano jurisdiccional superior (artículo 123.1 CE) es la última instancia de control en el Poder judicial; es decir, el último órgano controlador y el principal contrapeso institucional del poder administrativo fiscal.
Como ya se dijo, el actual modelo de casación ha supuesto la ampliación del ámbito objetivo del recurso a tributos antes situados extramuros del control casacional (prácticamente, el IRPF, los tributos cedidos y los tributos locales) y a cuestiones antes invisibles para el Tribunal Supremo. Ampliación de su objeto que ha provocado, a su vez, la extensión del ámbito subjetivo del recurso no ceñido ya a la AEAT y a los Tribunales Económico-Administrativos, sino expandido también a otras Administraciones (autonómicas, provinciales y municipales) a las que asimismo alcanza la fiscalización casacional.
- Los procedimientos tributarios son el escenario cotidiano de manifestación y ejercicio del poder administrativo fiscal; la forma jurídica mediante la que se hace visible y controlable; el espacio natural donde el poder fiscal deja de ser una abstracción para materializarse en una pretensión y en una concreta actuación jurídica sobre el ciudadano.
Salvo por representación simbólica, claro está, el ciudadano rara vez o nunca intervendrá en la creación de un ley fiscal; sin embargo, sí que participa —aunque en una posición asimétrica y desigual— con la Administración en los procedimientos de aplicación de los tributos. Aplicar los tributos no debiera ser otra cosa que aplicar y cumplir de oficio las normas -no sólo tributarias- que los regulan.
- Lo que en su experiencia real percibe la persona en su relación con el poder fiscal —prescindiendo ahora de las actuaciones materiales de la Administración— se produce fundamentalmente a través de procedimientos y actos tributarios: requerimientos de información, valoraciones, controles, comprobaciones, inspecciones, entradas y registros domiciliarios, liquidaciones y regularizaciones fiscales, providencias de apremio, embargos, derivaciones de responsabilidad, medidas cautelares, sanciones administrativas, de naturaleza penal o no; etc.
De ahí que la expansión del poder fiscal contemporáneo no haya sido tanto normativa como procedimental: el poder crece mediante procedimientos tributarios que, paradójicamente, actúan como instrumentos jurídicos ambivalentes: de poder para la Administración fiscal y, al tiempo, de garantía para los ciudadanos. El procedimiento tributario se convierte por ello en el terreno institucional donde se enfrentan, desigualmente, el interés fiscal y las garantías jurídicas del ciudadano.
- El aparato conceptual de la dogmática tributaria clásica se construyó en torno al tributo, como instituto jurídico, a la relación jurídica tributaria y, en fin, a los tradicionales principios tributarios de la imposición: sobre todo, legalidad y capacidad económica.
Hoy el centro de gravedad no está sólo en el deber de pagar (contribuir al gasto público) ni por lo tanto en el Derecho de las obligaciones tributarias, sino en el conjunto de potestades, procedimientos y actos mediante los cuales el Poder fiscal —y otros poderes públicos, cuasi públicos y privados— gobiernan fiscalmente a las personas y a las empresas (el Derecho de los procedimientos tributarios, aunque no sólo éste)
- En la actualidad, el control casacional de la legalidad tributaria no se proyecta sólo ni principalmente sobre los elementos de identificación o cuantificación del tributo, sino sobre los límites jurídicos del ejercicio del poder fiscal a través de los procedimientos de gestión, inspección, determinación de la deuda tributaria, recaudación, derivación de responsabilidad tributaria, sanción y revisión en vía administrativa; siendo este uno de los cambios relevantes en el esquema funcional del actual recurso de casación: “la presunción de interés casacional del artículo 88.3.a) de la LJCA y la circunstancia del artículo 88.2.c) de la LJCA son las que han permitido que el Tribunal Supremo esté examinando por primera vez la mayoría de los procedimientos tributarios” (Sandra González de Lara Mingo)
El Tribunal Supremo ha acertado a identificar en los procedimientos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tributarias un campo privilegiado para la formación de jurisprudencia: “dada su transversalidad, de una parte, y la gran capacidad de litigiosidad que originan, unido todo ello al hecho de que no terminan de agotarse tales cuestiones de procedimiento o procesales (como la prescripción, la naturaleza del procedimiento o la culpabilidad en las sanciones)”(F.J. Navarro Sanchís)
- La función principal de la casación ha dejado de ser predominantemente la tutela del ius litigatoris para orientarse a la formación de jurisprudencia y a la garantía del ius constitutionis mediante el que el Tribunal Supremo , con el impulso de la Abogacía, está transformando los litigios individuales que acceden a la casación en reglas de control del poder fiscal.
Sin necesidad de fatigar el Tomo IV del monumental Atlas del interés casacional objetivo recién publicado por María Prendes Valle, acaso baste atender a la doctrina casacional que en muy buena medida se analiza o refiere en las páginas de este Boletín para advertir como la actual casación ha convertido al Tribunal Supremo en el principal instrumento de control del ejercicio del poder fiscal en los procedimientos de aplicación de los tributos y en el procedimiento sancionador tributario.
- De ahí que no parezca exagerado concluir que una de las principales aportaciones de la doctrina casacional de la última década consistió en hacer del procedimiento tributario —antes percibido como simple cauce de actuación administrativa— un eficaz instrumento de garantía constitucional. En reconstruir dogmáticamente los límites jurídicos del procedimiento como instrumento de racionalización, contención y control del poder administrativo fiscal, proyectando sobre aquél las exigencias de juridicidad inherentes a los principios generales: seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad, proporcionalidad, buena administración, buena fe, defensa, tutela administrativa efectiva, íntegra regularización, prohibición sin excepciones de dictar terceros o sucesivos actos administrativos en sustitución de otros anulados, prohibición del enriquecimiento injusto, buena regulación, etc. Posibilitando, en fin, dicho de una vez, “el reconocimiento de una esfera de inmunidad frente a los poderes constituidos, cimentada en los derechos fundamentales y en las libertades públicas que la Constitución reconoce” (J. Huelin Martínez de Velasco).
Y precisamente por esa razón los procedimientos tributarios constituyen hoy el espacio donde más nítidamente se aprecia la función dogmática de la nueva casación; siendo, quizás, la dogmática casacional de los procedimientos tributarios y de los principios generales el factor de Derecho interno más relevante del proceso de renovación de la dogmática tributaria española.
III. EL PAPEL DE LA ABOGACÍA EN LA FORMACIÓN DE LA DOCTRINA CASACIONAL
- La casación es un recurso, generalmente, contra sentencias en las que el Tribunal de instancia inadmitió o resolvió de manera insatisfactoria para una o ambas partes, un conflicto con el poder administrativo fiscal que debió judicializarse al no haberse podido zanjar antes, ni en el procedimiento tributario donde surgió ni tampoco en la vía administrativa previa.
En la casación contencioso-administrativa, la sentencia es el acto institucional con el que el Tribunal Supremo, máximo órgano del Poder judicial, pone término a dos conflictos jurídicos. El conflicto subjetivo surgido con el poder administrativo fiscal y al que , en sede judicial, se añade el suscitado con la sentencia de instancia: el Tribunal Supremo resolverá en la sentencia casacional “las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso”, después de fijar la interpretación jurídica correcta de las normas relevantes al caso (artículo 93.1 LJCA).
Sin embargo, la solución de este primer conflicto requerirá que, previamente, la Sección de admisión haya apreciado la concurrencia de otro conflicto objetivo o dogmático: el interés casacional objetivo del recurso para la formación de jurisprudencia; “piedra angular” del nuevo modelo que, “entre otras circunstancias” (articulo 88.2 LJCA) se apreciará o presumirá (artículo 88.3 LJCA) ante la incertidumbre sobre el sentido correcto de una norma, la existencia de criterios judiciales divergentes, la necesidad de formar jurisprudencia o bien de completar, aclarar o revisar la existente.
De ahí que la sentencia casacional tenga una estructura bifronte: como acto de cierre del conflicto individual, decide quién tiene razón en el caso; y, al mismo tiempo, como acto de reconstrucción o renovación dogmática, fija doctrina casacional declarando cómo debe entenderse el Derecho para casos futuros en su labor nomofiláctica o unificadora de la interpretación y aplicación judicial del Derecho.
En cualquiera de los dos frentes, las sentencias del Tribunal Supremo constituyen la culminación y cristalización formal de un proceso de producción jurídica que , se inicia con el escrito de preparación del recurso. Huelga por ello decir que la Abogacía desempeña en ese proceso una función imprescindible, por lo que resultaría simplificador y equivocado considerar la doctrina casacional tributaria como creación o producto exclusivamente judicial.
- Cuando se trata de precisar el significado de un concepto, categoría o institución jurídica, el razonamiento del juez o del intérprete necesita apoyarse en lo que de ella se sabe. Y ahí la doctrina académica adquiere una indeclinable responsabilidad como “proveedora institucional” del correspondiente arsenal dogmático o argumental.
Sin embargo, en el actual recurso de casación, la Abogacía ha desplazado a la doctrina académica en el desempeño de ese papel pues, siendo una obviedad que el Tribunal Supremo sólo puede pronunciarse sobre los asuntos que le llegan, y tal y como lo hacen, resulta igual de evidente que aquél deberá decidir a partir del material previamente configurado por las partes, dado que la ratio decidendi suele responder a las alternativas dogmáticas ofrecidas en el proceso por los abogados de los litigantes.
- En el modelo anterior, el abogado defendía primordialmente el interés del cliente. En la actual casación sigue haciéndolo, pero debiendo traducir ahora ese interés individual en una pregunta jurídica general que trascienda el caso concreto. Ya no basta argumentar que la sentencia recurrida es errónea o contraria a Derecho, sino demostrar también que el asunto merece doctrina casacional. Sin dejar de ser, claro, el representante procesal y el defensor de intereses particulares, el abogado se convierte en un actor decisivo en la producción mediata o indirecta de doctrina casacional. Es el abogado quien, en primer término, pone el Derecho en acción y quien en el actual recurso de casación hace posible transformar el litigio de su cliente en reglas de control del poder fiscal.
- El recurso deja de ser sólo un medio de impugnación y se transforma, además, en una técnica de proposición dogmática: a partir del caso concreto el abogado plantea y propone en su escrito de preparación una cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia o bien para reafirmar, reforzar, completar, aclarar o revisar, en su caso, la ya existente. El escrito de preparación adquiere así una importancia estructural como pieza de construcción dogmática en la que identificar la infracción normativa o jurisprudencial; justificar su relevancia; encajar el asunto en alguno de los supuestos del art. 88.2 o 88.3 LJCA; razonar la conveniencia de que el Tribunal Supremo lo admita y se pronuncie; formular la cuestión con el suficiente grado de abstracción, pero “con especial referencia al caso”; y evitar, en fin, que el recurso parezca una tercera (¿?) instancia.
IV. FINAL
La transformación del modelo de casación por la LO 7/2015, junto a la realidad práctica del recurso —que los abogados acaban fundiendo con la propia regulación legal— han modificado significativamente la función institucional del Tribunal Supremo, desde luego, en el ámbito tributario: la doctrina casacional, sin dejar de desempeñar su función nomofiláctica o unificadora orientada a la correcta interpretación de la ley, se ha convertido —partiendo del potencial de juridicidad propio de los principios generales del ordenamiento— en el principal instrumento de limitación jurídica del poder administrativo fiscal y, por lo mismo, de garantía de los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con el Fisco: “el principal laboratorio de construcción de garantías en el orden contencioso administrativo” (Mª Teresa González Martínez).
Y es redundante subrayar que el actual modelo de casación tributaria ha transformado profundamente la relación entre Abogacía y Jurisprudencia.
A la vista de ello, no es casual ni el interés de la Sección de Derecho Tributario del ICAM en organizar hace unos meses la Jornada de estudio sobre los Claroscuros del actual recurso de casación contencioso-tributario, tras una década de aplicación que recién ahora termina; ni tampoco el mostrado de nuevo aquí para que los trabajos presentados entonces, junto a los preparados ahora con tal fin, sean acogidos en este monográfico del Boletín del Ilustre Colegio de la Abogacía de Madrid, convertido en fértil espacio de diálogo entre Jurisprudencia, Doctrina y Abogacía; interlocución que, sea cual fuere el orden en que se produzca, es la base segura de la buena dogmática y del buen Derecho.
